Een man woonde in 2016 in Nederland. Hij is piloot en heeft in 2016 gewerkt voor een Ierse luchtvaartmaatschappij. De luchtvaartmaatschappij huurde de man in via een uitzendbureau.
De diensten van de man werden aan het uitzendbureau ter beschikking gesteld door tussenkomst van achtereenvolgens C Limited (C) en D Limited (D). Dit zijn naar Iers recht opgerichte vennootschappen waarvan de man medeaandeelhouder was.
De luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau, C en D zijn geen van alle inhoudingsplichtig voor de loonbelasting in Nederland.
Betalingen voor gewerkte blokuren
Uit daartoe van de luchtvaartmaatschappij ontvangen gelden, verrichtte het uitzendbureau in 2016 betalingen aan C en D die zijn gebaseerd op het aantal door de man gewerkte blokuren, op basis van een tarief van € 60 tot € 83 per gewerkt blokuur. Daarnaast betaalde het uitzendbureau aan C en D uit de door de luchtvaartmaatschappij daartoe ontvangen gelden onder bepaalde voorwaarden een ‘out of base allowance’ van € 20 per volledig gepland blokuur van de man. In 2016 hebben C en D voor de werkzaamheden van de man samen een bedrag van € 64.274,76 ontvangen van het uitzendbureau.
Expenses
C en D hebben in 2016 aan de man bedragen uitbetaald voor zijn werkzaamheden als piloot. Zij hebben die bedragen deels aangemerkt als loon, en deels als kostenvergoeding onder de benaming ‘expenses’, op basis van door de man als kosten gedeclareerde bedragen. Het totaal van de ‘expenses’ die in 2016 door C en D aan de man zijn verstrekt, bedraagt € 38.586.
Fiscaal vrijgestelde vergoedingen
De man heeft aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2016 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 17.516. Dat inkomen bestaat onder meer uit een belastbaar loon van € 21.150. Bij het belastbare loon zijn als werkgever C en D ingevuld. Bij de berekening van het aangegeven belastbare loon is de man ervan uitgegaan dat de aan hem door C en D onder de benaming ‘expenses’ betaalde bedragen fiscaal vrijgestelde vergoedingen vormen.
Tot loon gerekend
De inspecteur van de Belastingdienst is op dit punt van de aangifte afgeweken. Hij heeft de bedragen die aan de man onder de benaming ‘expenses’ zijn uitbetaald, grotendeels tot het loon gerekend.
Voor het hof was in geschil of bedragen die de man van C en D heeft ontvangen onder de benaming ‘expenses’, belastbaar zijn als loon.
Als gerichte vrijstelling aangemerkt
Ter zitting van het hof heeft de inspecteur een compromisvoorstel gedaan, inhoudende dat een totaalbedrag van € 7.700 als gerichte vrijstelling wordt aangemerkt voor de kosten woon-werkverkeer, reiskosten om vluchten vanaf een ander vliegveld uit te voeren, en reiskosten in het buitenland.
De inspecteur heeft zich bereid verklaard dit voorstel als nader standpunt in te nemen voor het geval de man niet slaagt in zijn bewijslast dat meer kosten dan € 7.700 zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen.
Geen inhoudingsplichtige
Het hof heeft overwogen dat tussen partijen niet in geschil is dat de werkgever van de man geen inhoudingsplichtige is als bedoeld in artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Volgens het hof kan in het midden blijven welke buitenlandse vennootschap fiscaalrechtelijk moet worden aangemerkt als de werkgever (de luchtvaartmaatschappij, het uitzendbureau of de Ierse vennootschappen).
Niet voldaan aan voorwaarden
Het hof heeft het betoog van de inspecteur aldus weergegeven dat in dit geval niet is voldaan aan drie voorwaarden die moeten worden vervuld, wil sprake zijn van kostenvergoedingen waarop gerichte vrijstellingen kunnen worden toegepast: (i) het aanwijzingscriterium, (ii) de gebruikelijkheidstoets, en (iii) een onderbouwing van de kosten.
Niet als eindheffingsbestanddeel aangewezen
Ten aanzien van de hiervoor onder (i) bedoelde voorwaarde (aanwijzen) heeft het hof onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:697, geoordeeld dat de man een geslaagd beroep kan doen op de gerichte vrijstellingen, ook al heeft zijn niet-inhoudingsplichtige werkgever de vergoedingen niet als eindheffingsbestanddelen aangewezen.
Gerichte vrijstellingen
De onder (ii) bedoelde voorwaarde (gebruikelijkheidstoets) geldt volgens het hof niet voor de gerichte vrijstellingen. Het hof heeft in dit verband gewezen op de parlementaire geschiedenis, waarin wordt onderkend dat de gerichte vrijstellingen zien op absoluut en relatief omvangrijke vergoedingen en verstrekkingen.
De man voldoet volgens het hof niet aan de hiervoor onder (iii) genoemde voorwaarde (onderbouwing kosten). Met wat hij heeft aangevoerd en overgelegd is hij niet in zijn bewijslast geslaagd dat er meer vergoedingen zijn aan te merken als gerichte vrijstellingen dan waar de Inspecteur rekening mee heeft gehouden.
Het hof vermindert de aanslag toch, aangezien de inspecteur het nadere standpunt heeft ingenomen dat de in aanmerking te nemen kosten € 7.700 bedragen.
Twee klachten
Het middel bevat twee klachten. De eerste klacht voert aan dat de luchtvaartmaatschappij de feitelijke werkgever is van de man.
Verder voert de klacht aan dat niet kan worden aangenomen dat de luchtvaartmaatschappij of het uitzendbureau heeft beoogd om door de man gemaakte kosten deels of volledig te vergoeden.
Geen vergoeding die aanwijsbaar is
De luchtvaartmaatschappij, aldus de klacht, is als feitelijk werkgever ook geen kostenvergoeding met de werknemer overeengekomen. De luchtvaartmaatschappij heeft hiervoor bovendien niets gespecificeerd. Daarom is volgens de klacht geen sprake van een vergoeding door de werkgever die kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel dat onder de werkkostenregeling valt.
Niet aangewezen
De tweede klacht voert aan dat de betalingen aan de man wegens ‘expenses’ bovendien niet onder de werkkostenregeling zijn vrijgesteld omdat de werkgever deze niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen.
De tweede klacht faalt op de gronden die zijn vermeld in de rechtsoverwegingen 5.2.2 tot en met 5.2.4 van het arrest dat de Hoge Raad op 5 september 2025 heeft uitgesproken in de zaak met nummer 22/03914, ECLI:NL:HR:2025:1236.
€ 7.700 als gerichte vrijstelling in aanmerking genomen
De hiervoor vermelde eerste klacht faalt eveneens. De inspecteur heeft, voor het geval de man niet het bewijs levert, zijn aanvankelijke standpunt dat geen kostenvergoeding is overeengekomen uitdrukkelijk en ondubbelzinnig prijsgegeven.
Aangezien het hof heeft geoordeeld dat de man niet erin is geslaagd het hiervoor bedoelde bewijs te leveren, is het oordeel van het hof dat een totaalbedrag van € 7.700 als gerichte vrijstelling in aanmerking moet worden genomen, in overeenstemming met het nadere standpunt van de Inspecteur, en behoefde het hof niet te beslissen over het aanvankelijke standpunt van de inspecteur dat geen kostenvergoeding is overeengekomen.
De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie ongegrond; en
- veroordeelt de staatssecretaris van Financiën in de kosten van de man voor het geding in cassatie.
