De gebruikelijkheidstoets binnen de werkkostenregeling (WKR) houdt in dat de werkgever vergoedingen en verstrekkingen alleen als eindheffingsloon kan aanwijzen, voor zover de omvang ervan niet in belangrijke mate groter is dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel worden aangewezen. Dat is een lastige bepaling, waarbij het beslist nodig is om te weten wat de wetgever hiermee heeft bedoeld.
Oneigenlijk gebruik tegengaan
De bedoeling van de wetgever is om met deze bepaling oneigenlijk gebruik tegen te gaan. De wetgever vindt dat daarvan sprake is bij tariefarbitrage, dus als bij aanwijzing tot eindheffingsloon minder loonheffingen zijn verschuldigd dan wanneer het voordeel niet als eindheffingsloon zou zijn aangewezen. Maar de grote vraag is, waar die grens ligt.
Bewijslast bij inspecteur
Duidelijk is in elk geval dat de inspecteur de bewijslast heeft om in extreme gevallen de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel te bestrijden. Slaagt de inspecteur daarin, dan moet de inhoudingsplichtige op de vergoedingen of verstrekkingen op de normale wijze loonheffing inhouden en afdragen.
Een belangrijke notie is dat het niet noodzakelijk is dat tegenover de door de werkgever aangewezen loonbestanddelen (werk)kosten staan, hoewel de woorden ‘vergoedingen en verstrekkingen’ in de wettekst dat wel lijken te suggereren. Daarmee is het mogelijk om ook loon aan te wijzen dat ter beloning is bedoeld.
Eerste arrest over gebruikelijkheidscriterium
In het eerste arrest over het gebruikelijkheidscriterium heeft de Hoge Raad dat uitgangspunt bevestigd met de overweging dat de werkkostenregeling (WKR) ervan uitgaat dat niet van belang is wat de aard is van het loonbestanddeel. In datzelfde arrest oordeelde de Hoge Raad dat, naast de hiervóór vermelde bedoeling van de wetgever, de totstandkomingsgeschiedenis van de WKR nauwelijks aanknopingspunten biedt over de wijze, waarop de inspecteur aan zijn bewijslast kan voldoen.
Volgens de Hoge Raad ligt het echter voor de hand dat hierbij ook voor de jaren tot en met 2015 onder meer als gezichtspunten in aanmerking kunnen komen als zijn toegelicht voor de met ingang van 1 januari 2016 geldende gebruikelijkheidstoets. De Hoge Raad oordeelt dus dat wetgeving die is ingegaan vanaf 2016, een licht werpt op de uitleg van wetgeving in de voorafgaande vijf jaren, wat op zich best bijzonder is.
Gebruikelijkheidstoets verduidelijkt
Vanaf 2016 heeft de wetgever de gebruikelijkheidstoets verduidelijkt, om de mogelijkheden om tariefarbitrage te bestrijden, te verbeteren. Hiermee wil de wetgever benadrukken dat het door de werkgever aanwijzen van aan een werknemer verstrekte vergoedingen of verstrekkingen van een bepaalde omvang als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk moet zijn.
Ondanks de hierna door de wetgever aangegeven gezichtspunten blijft dat een zwakke plek van deze wetgeving, want vóór de invoering van de WKR was aanwijzing als eindheffingsloon wettelijk niet mogelijk en dus was het ook niet gebruikelijk.
Aangewezen eindheffingsloon en loonheffing voor rekening werkgever
Het moet gebruikelijk zijn dat de werknemer vergoedingen of verstrekkingen van een bepaalde omvang belastingvrij ontvangt, doordat de werkgever de vergoedingen of verstrekkingen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Het gaat er daarbij om dat het gebruikelijk is dat de werkgever de eventueel verschuldigde heffingen over de vergoedingen of verstrekkingen via eindheffing voor zijn rekening neemt. Daarbij kunnen de volgende factoren een rol spelen.
1 Aard van de vergoeding (of verstrekking)
Het is niet gebruikelijk dat de werkgever bijvoorbeeld het maandloon van een werknemer aanwijst als eindheffingsbestanddeel. Hetzelfde geldt bijvoorbeeld voor vakantiegeld, hoge bonussen of vergoeding van vermogensschade bij indiensttreding. Het aanwijzen van vergoedingen die een relatie hebben met kosten die de werknemer maakt voor de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking, zal eerder gebruikelijk zijn dan het aanwijzen van pure beloningsbestanddelen. De werkgever kan een kerstpakket echter wel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel.
2 Hoogte vergoeding of waarde verstrekking
Daarnaast speelt de hoogte van de vergoeding of de waarde van een verstrekking een belangrijke rol bij de beoordeling. Het aanwijzen van een jubileumuitkering, bijvoorbeeld van een maandsalaris, kan gebruikelijk zijn. Maar hoe hoger de uitkering, des te eerder zal de grens van het gebruikelijke worden bereikt of overschreden. Ook kan de werkgever de hoogte beoordelen op basis van wat een werknemer in totaal per jaar aan aangewezen eindheffingsbestanddelen krijgt.
3 Oogmerk van de aanwijzing
Als het oogmerk van de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel tariefarbitrage is, komt het gebruikelijkheidscriterium snel in zicht. Als een werkgever in het verleden ook al nettovergoedingen of -verstrekkingen verrichtte, blijft het gebruikelijkheidscriterium eerder uit beeld.
Als een werkgever in het verleden de heffingen over het loon via brutering voor zijn rekening nam, zal ook de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel eerder gebruikelijk zijn. Dan speelt tariefarbitrage waarschijnlijk geen of een ondergeschikte rol. Dat ligt anders bij min of meer incidentele of omvangrijke beloningen, waarbij het eindheffingstarief aanmerkelijk lager is dan het bij individuele brutering geldende tarief. Er vindt dus ook een beoordeling plaats van het voordeel dat kan ontstaan als gevolg van het tariefverschil.
4 Vergelijken met andere werknemers of werkgevers
Een werkgever kan bij de beoordeling of de aanwijzing gebruikelijk is, ook een vergelijking maken met wat andere werknemers krijgen. Dit kunnen andere bij hem in dienstbetrekking zijnde werknemers zijn, maar ook werknemers bij andere bedrijven in dezelfde sector. Als die andere werknemers ook dergelijke vergoedingen of verstrekkingen ontvangen zonder loonheffingen, kan de werkgever ervan uitgaan dat het gebruikelijk is. Vraag is echter hoe een werkgever en de inspecteur een vergelijking kunnen maken met werknemers van andere bedrijven. De werkgever kan proberen dit te achterhalen bij collega-bedrijven respectievelijk concurrenten of een brancheorganisatie, maar de werkgever heeft geen wettelijk recht om die informatie op te vragen, laat staan af te dwingen. De inspecteur heeft dat recht wel, zo oordeelde de Hoge Raad.
Wettelijke bevoegdheid inspecteur
De Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur de wettelijke bevoegdheid heeft om bij andere werkgevers gegevens op te vragen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing van derden. Alleen als de inspecteur die informatie op onbehoorlijke wijze zou hebben opgevraagd, zou het zijn uitgesloten van het bewijs, maar dat was in dit geval niet gesteld.
Onbehoorlijk wil in dit verband zeggen dat de wijze van opvragen zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.
Als de Hoge Raad had geoordeeld dat de inspecteur de informatie niet bij andere werkgevers had mogen opvragen, was de inspecteur in bewijsnood gekomen. Hij heeft immers de bewijslast, maar had daar dan niet aan kunnen voldoen.
Werkgever niet zelfde wettelijke mogelijkheden
Wel blijft onbevredigend dat werkgevers bij het aanwijzen van eindheffingsloon en het doen van aangiften loonheffingen niet over dezelfde wettelijke mogelijkheden beschikken. Hoe moeten werkgevers weten of zij een juiste aangifte loonheffingen doen? Dit leidt tot langdurige rechtsonzekerheid, wat afbreuk doet aan de kern van de WKR.
€ 2.400 per werknemer
Niet elke afwijking van de norm leidt tot het oordeel ‘ongebruikelijk’. Volgens het gebruikelijkheidscriterium geldt immers dat de omvang van als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate groter mag zijn dan de omvang van de vergoedingen en verstrekkingen die in voor het overige overeenkomstige omstandigheden in de regel als eindheffingsbestanddeel worden aangewezen. ‘Niet in belangrijke mate’ houdt in het algemeen een percentage van 30 in.
Geen ongebruikelijke aanwijzing
De Belastingdienst gaat in het Handboek Loonheffingen uit van een grens van € 2.400 per werknemer als doelmatigheidsgrens. Tot dat bedrag gaat de Belastingdienst ervan uit dat geen sprake is van een ongebruikelijke aanwijzing. Boven dat bedrag zal niet onmiddellijk sprake zijn van een ongebruikelijke aanwijzing, maar dan wordt getoetst aan de hiervóór genoemde criteria. Die criteria spelen tot het grensbedrag € 2.400 per werknemer geen rol. Dit betekent dat de werkgever in dat geval dus ook (delen van) het maandloon, vakantiegeld, bonussen et cetera mag aanwijzen als eindheffingsbestanddeel.
Concurrentie
Mede hierdoor kan bij werkgevers concurrentie ontstaan welke arbeidsvoorwaarden worden aangewezen als eindheffingsloon. Die concurrentie wordt verstevigd door het feit dat werkgevers in het algemeen liever niet tot de betaling van 80 procent eindheffing overgaan, hoewel dat objectief vaak nog goedkoper is dan brutering van het voordeel, waar voor de werkgever meestal ook nog de werkgeverspremies en -bijdragen bij komen. Daarnaast biedt eindheffingsloon het voordeel dat dit voor de werknemer niet doorwerkt naar de inkomensheffingen en inkomensafhankelijke regelingen.
Bron: 
Dit artikel is een verkorte weergave van paragraaf 5.2 Gebruikelijkheidstoets van het artikel ‘Het loonbegrip en het aanwijzen van eindheffingsloon’ in Tijdschrift Familiebedrijven nr. 2 van april 2022, door drs. P.W.H. (Peter) Hoogstraten, geschreven op persoonlijke titel.
