De gebruikelijkloonregeling is destijds ingevoerd om te voorkomen dat dga’s geen loon ontvangen van de vennootschap waarvoor zij werken en waarin zij een aanmerkelijk belang bezitten. Dit loon moet een nauwkeurige benadering zijn van het loon dat past bij de werkzaamheden van de dga.
Doelmatig en deels doeltreffend
In het onderzoek is de gebruikelijkloonregeling geëvalueerd op doeltreffendheid en doelmatigheid. Geconcludeerd is dat de gebruikelijkloonregeling doelmatig is omdat er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de huidige gebruikelijkloonregeling. Dat is een belangrijke constatering. Daarnaast is geconcludeerd dat de regeling deels doeltreffend is.
Theoretisch berekende gebruikelijk loon
SEO heeft de mate van doeltreffendheid daarbij geprobeerd te kwantificeren. Daarbij gaat het niet zozeer om absolute bedragen, maar meer om percentages. Hiervoor is eerst een theoretisch maximale loonsom berekend: dat is in het geval dat het gebruikelijk loon van dga’s in alle gevallen aan de wettelijke eisen voldoet.
Dit theoretisch bepaalde gebruikelijk loon is basis van een loonvergelijking berekend op basis van de lonen van de meest verdienende werknemers van alle Nederlandse bedrijven in 2023. Op deze manier is het loon van een dga overeenkomstig met de ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ bepaald.
Dit theoretisch berekende gebruikelijk loon (opgeteld € 26,2 miljard) is vergeleken met het werkelijk gebruikelijk loon van dga’s in 2023 werkzaam in een vennootschap met minstens drie medewerkers.
Regeling nooit volledig doeltreffend
Het blijkt dan dat in werkelijkheid naar schatting 80% van de theoretisch bepaalde maximale loonsom wordt gerealiseerd (dus 80% van de € 26,2 miljard). De onderzoekers van SEO onderstrepen dat een situatie waarin alle gebruikers een regeling volledig naleven in de praktijk nooit voorkomt. Dus: 100% doeltreffendheid van de gebruikelijkloonregeling – en daarmee een loonsom van € 26,2 miljard met betrekking tot dga’s in 2023 – is niet realistisch.
Ruimte voor verbetering, in hoeverre mogelijk?
Daarnaast geeft SEO aan – op basis van deze berekening en de gesprekken die zij met de Belastingdienst en belastingadviseurs hebben gevoerd – dat er ruimte is voor verbetering van de doeltreffendheid van de gebruikelijkloonregeling en geeft daarvoor verschillende beleidsopties.
Tegelijkertijd werpen de onderzoekers de vraag op in hoeverre de voorgestelde aanpassingen de doeltreffendheid en doelmatigheid in de praktijk kunnen verhogen, omdat een regeling dus nooit volledig doeltreffend zal zijn. Daarnaast zijn met de extra inspanningen ook kosten gemoeid, die mogelijk niet opwegen tegen de potentiële baten. Het is dus de vraag of hier belastinginkomsten worden misgelopen.
Resultaten vervolgonderzoek op Prinsjesdag
Naar aanleiding van de evaluatie is een vervolgonderzoek gestart. De staatssecretaris is van plan de resultaten van dit onderzoek op Prinsjesdag met de Tweede Kamer te delen. Gezien de demissionaire status van het kabinet verbindt het kabinet hier geen conclusies aan en kan het onderzoek worden beschouwd als grondige voorbereiding op een kabinetsreactie.
Dga’s vaak onder ondergrens normbedrag
Uit de evaluatie blijkt dat een aanzienlijk deel (ongeveer 40%) van de dga’s onder de ondergrens van het wettelijk normbedrag zit. Dat komt in de eerste plaats door het feit dat van de dga’s met een loon onder de ondergrens bijna 90% een startende onderneming (in de afgelopen drie jaar gestart) heeft en tegelijkertijd 75% in deeltijd werkt (<36 uur). Hiermee is niet gezegd dat een dga zonder meer een loon onder de (ondergrens van) het wettelijk normbedrag in aanmerking mag nemen als sprake is van deeltijdwerk of van een startende onderneming.
Omvangrijk aandeel deeltijders
De dga moet voor de Belastingdienst kunnen aantonen dat het in aanmerking genomen loon past bij de situatie van de dga. Een startende onderneming of deeltijdwerk kan echter wel aanleiding geven voor het in aanmerking nemen van een lager loon dan (de ondergrens van) het wettelijke normbedrag. Het omvangrijke aandeel deeltijders valt deels te verklaren omdat zij ook elders werkzaamheden kunnen verrichten.
Strategisch gedrag
Bij dga’s waarvoor dit niet geldt – zo wordt in het evaluatierapport gesteld – is waarschijnlijk sprake van strategisch gedrag, van de wens om discussie met de Belastingdienst te voorkomen of van onwetendheid over de werking van de regeling. Ook duiden in de evaluatie de waargenomen pieken in de loonverdeling rond de wettelijke norm op strategisch gedrag. Deze bevindingen vragen volgens de staatssecretaris om nader onderzoek en komen dan ook aan de orde in het vervolgonderzoek.
Inschatten gebruikelijk loon lastig
Het beoordelen dan wel het inschatten van het gebruikelijke loon is per definitie lastiger dan het bepalen van de waarde van een eigen woning of ander onroerend goed. De waarde van een woning, garage of andere onroerende zaak wordt jaarlijks vastgesteld via een WOZ-beschikking van de gemeente en geregistreerd. Tegelijkertijd wordt in de evaluatie geconcludeerd dat er geen regelingen zijn die doelmatiger zijn dan de gebruikelijkloonregeling om het beleidsdoel te bereiken. Het is daarmee een gegeven dat het gebruikelijk loon arbeidsintensiever is dan andere waarderingen die als grondslag voor de belastingheffing worden gebruikt.
Regeling kan doeltreffender
Wel wordt in de evaluatie geconstateerd dat de regeling doeltreffender kan. Daarmee wordt gedoeld op de waargenomen pieken in de loonverdeling rond de wettelijke norm en het aantal dga’s dat een (deeltijd)loon opgeeft dat onder (de ondergrens van) het wettelijk normbedrag zit, dat niet kan worden verklaard uit het feit dat het om starters gaat of dat deze dga’s elders ook werkzaamheden verrichten. Dit kan duiden op strategisch gedrag.
Drie beleidsopties
Daarmee is er dus nog ruimte voor verbetering in het bereiken van het beleidsdoel. Een van de vragen die dan opkomt, is of het mogelijk is om een betere waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon te ontwikkelen. In het rapport worden uiteindelijk drie beleidsopties benoemd ter verbetering van de doeltreffendheid.
1 Betere waarderingsmethode
Een van die beleidsopties is het ontwikkelen van een waarderingsmethode voor het gebruikelijk loon om belastingplichtigen en de Belastingdienst te helpen aan een nauwkeurige invulling van dat gebruikelijk loon.
2 Handhaving Belastingdienst verbeteren
Een andere beleidsoptie die wordt besproken in de evaluatie ziet op een uitbreiding dan wel verbetering van de handhaving door de Belastingdienst.
3 Gerichte verhoging normbedrag
Een derde beleidsoptie die wordt benoemd, is een gerichte verhoging van het normbedrag (€ 56.000 in 2025) op basis van de loonsom.
Tot slot wordt in het rapport ook de vraag opgeworpen in hoeverre de voorgestelde aanpassingen de doeltreffendheid en doelmatigheid in de praktijk verhogen. De haalbaarheid van de hierboven genoemde drie beleidsopties vormen de kern van het vervolgonderzoek. De uitkomsten van dit onderzoek vormen daarmee een grondige voorbereiding voor een toekomstige kabinetsreactie.
Antwoorden op Kamervragen evaluatie gebruikelijkloonregeling
