Staatssecretaris Van Oostenbruggen van Financiën stuurt de Tweede Kamer het rapport Evaluatie gebruikelijkloonregeling: draagt de dga zijn steentje bij? Het kabinet komt op een later moment met een inhoudelijke reactie op dit rapport.
De evaluatie beoordeelt de gebruikelijkloonregeling op doeltreffendheid en doelmatigheid. De vier hoofddoelen die de gebruikelijkloonregeling beoogt te behalen zijn:
- Dga’s betalen progressieve inkomstenbelasting.
- Dga’s dragen bij aan volksverzekeringen.
- Dga’s maken geen onbedoeld gebruik van inkomensondersteuning.
- Het tegengaan van belastinguitstel en -ontwijking.
Onder of rondom de ondergrens
Figuur S.1 geeft de verdeling van het gebruikelijk loon weer. De figuur laat pieken zien rondom de wettelijke norm van 51.000 euro van 2023. Verder blijkt dat een aanzienlijk deel (ongeveer 40 procent) van de dga’s onder de ondergrens zit. Driekwart van de dga’s met een loon onder de ondergrens werkt in deeltijd. Dit grote aandeel deeltijders valt deels te verklaren omdat zij elders werkzaamheden verrichten.
Dga’s kiezen naar gelang hun voorkeuren en afhankelijk van de bedrijfsprestaties uit verschillende inkomstenstromen. Vanuit de gebruikelijkloonregeling is een dga verplicht een loon in aanmerking te nemen. Daarnaast kan een dga lenen uit de bv of dividend uitkeren om privé over middelen uit het bedrijf te beschikken.
Dividend en leningen groter onderdeel bij hoger inkomen
Figuur S.2 laat zien dat bij lage inkomens loon het grootste deel van het totale inkomen betreft. Bij hogere inkomens neemt het aandeel dividenduitkering en lening van de bv sterk toe. De mate van fiscale optimalisatie is aanmerkelijk hoger bij hoge inkomens. Naarmate het inkomen toeneemt, zijn er grotere financiële belangen en nemen de financiële baten van fiscale optimalisatie toe.
Nauwkeurige inschatting loon complex
Uit gesprekken met de belastingdienst en belastingadviseurs blijkt het exact inschatten van het gebruikelijk loon uitdagend. Kenmerken die maken dat het inschatten van het loon uitdagend is, zijn dat de werkzaamheden van de dga niet bekend zijn, dat het lastig is om het verband te leggen tussen een passend loon en de omstandigheden op de arbeidsmarkt en dat er weinig observaties voorhanden zijn van vergelijkbare dienstbetrekkingen.
Loonvergelijking schat hoger loon in aan onderkant loonverdeling
Dit onderzoek hanteert een econometrische methode om het gebruikelijk loon vast te stellen waarbij het gebruikelijk loon wordt benaderd op basis van een loonvergelijking met de meest verdienende werknemers van alle Nederlandse bedrijven.
De meest verdienende werknemers zijn als referentiegroep gekozen, omdat hun taken en verantwoordelijkheden naar verwachting het meest overeenkomen met die van dga’s.
Tot ongeveer 70.000 euro voorspelt de loonvergelijking gemiddeld een hoger loon dan dga’s zichzelf in werkelijkheid aan gebruikelijk loon toekennen. Dit betekent dat het gebruikelijk loon voor deze groep dga’s relatief laag wordt vastgesteld.
Verklaringen voor lager vastgestelde loon
Er is een aantal verklaringen voor het lager vastgestelde loon bij een deel van dga’s.
- Het is lastig gebleken de meest vergelijkbare dienstbetrekking vast te stellen. Er is geen database voorhanden met een overzicht van vergelijkbare dienstbetrekkingen.
- Geïnterviewde dga’s en adviseurs ervaren geen strikte handhaving vanuit de Belastingdienst. Het gevolg hiervan is dat dga’s en hun adviseurs weinig moeite doen voor het vinden van een passend loon en het gebruikelijk loon lager vaststellen. Een grove benadering van het gebruikelijk loon lijkt voldoende om eventuele correcties door de Belastingdienst te voorkomen.
- In lijn met het tweede punt is er de mogelijkheid tot strategisch gedrag waarbij dga’s het loon bewust lager vaststellen vanwege fiscale voordelen.
Nauwelijks loonstijgingen na afschaffing doelmatigheidsmarge
Deze evaluatie heeft onderzocht in welke mate de afschaffing van de doelmatigheidsmarge heeft geleid tot een stijging van het gebruikelijk loon. De doelmatigheidsmarge bepaalt dat het gebruikelijk loon maximaal 30 procent (tot 2015) en 25 procent (tot 2023) lager mag worden vastgesteld dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
Als dga’s op de afschaffing van de doelmatigheidsmarge zouden reageren, werd een grotere loonstijging tussen 2022 en 2023 verwacht dan tussen 2021 en 2022. Dit blijkt echter niet het geval, omdat er vrijwel geen loonstijgingen zijn geconstateerd.
Gebruikelijkloonregeling: deels doeltreffend
De gebruikelijkloonregeling is doeltreffend wanneer de regeling de hiervoor genoemde doelen behaalt. De mate waarin deze doelen worden gerealiseerd, hangt samen met de mate waarin het in aanmerking genomen loon overeenkomt met de wettelijke vereisten.
De huidige loonsom omvat ongeveer 80 procent van deze geschatte loonsom. De regeling behaalt dus grotendeels zijn doel, maar er is ook ruimte voor verbetering. Om deze reden is de regeling beoordeeld als deels doeltreffend.
Aangezien de regeling er (deels) voor zorgt dat dga’s een loon in aanmerking nemen dat overeenkomt met de wettelijke vereisten, draagt de gebruikelijkloonregeling automatisch bij aan de afdracht van belasting en premies voor de volksverzekeringen, evenals aan het tegengaan van onbedoeld gebruik van inkomensafhankelijke voorzieningen.
Tegelijkertijd blijkt dat 35 tot 65 procent van de verwachte loonsom ook al wordt bereikt zónder de gebruikelijkloonregeling. Dit betekent dat 15 tot 45 procent van de verwachte loonsom daadwerkelijk kan worden toegeschreven aan het effect van de regeling.
Ruimte voor verbetering
Dat de regeling als deels doeltreffend is beoordeeld, betekent ook dat er ruimte is voor verbetering. Zo blijkt dat het voor dga’s, belastingadviseurs en de Belastingdienst uitdagend is om het gebruikelijk loon nauwkeurig vast te stellen doordat de benodigde informatie ontbreekt. Daarnaast wordt de handhaving door de Belastingdienst door dga’s en hun adviseurs niet als strikt ervaren. Hierdoor ontstaat ruimte voor strategisch gedrag en maken dga’s vaak slechts een grove inschatting van het gebruikelijk loon.
Gebruikelijkloonregeling is doelmatig
Doelmatigheid betekent de mate waarin de vier beleidsdoelstellingen met zo min mogelijk kosten worden gerealiseerd.
De gebruikelijkloonregeling is ten eerste doelmatig omdat de opbrengsten de kosten ruimschoots overstijgen. De regeling haalt naar schatting tussen de 0,9 miljard en 2,3 miljard euro aan belasting en premies op. Daarnaast voorkomt de regeling in belangrijke mate onbedoeld gebruik van inkomensafhankelijke voorzieningen en gaat zij belastinguitstel en -ontwijking tegen. Het realiseren van deze doelen gaat gepaard met zeer lage uitvoerings- en administratieve lasten die naar schatting enkele honderden miljoenen euro’s bedragen.
Ten tweede is de regeling doelmatig omdat er geen beleidsalternatieven zijn gevonden die potentieel doelmatiger zijn dan de huidige regeling. Potentiële alternatieven, zoals het model van ‘gebruikelijk kapitaal’ of de ‘afroommethode’, nemen kapitaal als uitgangspunt. Het nadeel van deze benadering is dat (fiscale) winst en eigen vermogen relatief eenvoudig kunnen worden aangepast om de belastingdruk te verlagen. Bovendien zijn er juridische bezwaren geuit tegen dergelijke methoden, onder andere door de Hoge Raad.
Verhogen doeltreffendheid verhoogt niet per se doelmatigheid
Binnen de bestaande regeling zijn er wél potentieel kansrijke mogelijkheden om de doeltreffendheid te vergroten. Zo kan de informatievoorziening rondom het vaststellen van het loon worden verbeterd, bijvoorbeeld door het ontwikkelen van een uniforme en nauwkeurige waarderingsmethode.
Daarnaast kan de ondergrens worden verhoogd of conditioneel worden gemaakt op basis van kenmerken die samenhangen met de omvang van de onderneming.
Het is de vraag in hoeverre de voorgestelde aanpassingen de doeltreffendheid en doelmatigheid in de praktijk verhogen.
Een regeling is nooit volledig doeltreffend. Daarnaast zijn met de extra inspanningen ook kosten gemoeid, die mogelijk niet opwegen tegen de potentiële baten. Dit verdient dan ook nader onderzoek.
Evaluatie gebruikelijkloonregeling: draagt de dga zijn steentje bij?
