In geschil is of de gerichte vrijstellingen behoren tot het loon van artikel 32bb van de Wet LB (pseudo-eindheffing).
Volgens de rechtbank leidt een strikt grammaticale uitleg van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB in samenhang bezien met het generieke karakter en de doelstelling van de bepaling tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling onder loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB mede de gerichte vrijstellingen moeten worden begrepen. Toch oordeelt de rechtbank dat een wetshistorische in samenhang met een wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB moet prevaleren boven een strikt grammaticale opvatting van het loonbegrip. Het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB moet volgens de rechtbank zo worden uitgelegd dat de gerichte vrijstellingen daar niet onder zijn begrepen. Tussen partijen is dan niet in geschil dat de opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen moet worden verminderd tot € 4.744.659.
Wat is de situatie?
De werknemer is op 1 december 2013 bij de werkgever in dienst getreden en heeft deel uitgemaakt van de Raad van Bestuur. Met ingang van 25 april 2018 is de dienstbetrekking tussen de werknemer en de werkgever beëindigd.
De werknemer is aan te merken als een ingekomen werknemer en kwam tot de beëindiging van zijn dienstbetrekking in aanmerking voor toepassing van de 30%-regeling.
De werkgever heeft de Belastingdienst verzocht om uitreiking van het formulier ‘aangifte loonheffingen pseudo-eindheffing excessieve vertrekvergoeding’. De werkgever heeft de excessieve vertrekvergoeding berekend, waarbij de individualiseerbare eindheffingsbestanddelen tot het loon zijn gerekend.
In geschil is of de naar aanleiding van de aangifte aan de werkgever opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen over 2018 en 2019 en de beschikking belastingrente tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.
Wat zegt de werkgever?
De werkgever stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.
De werkgever bepleit dat een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB aan een onverkorte toepassing van de letterlijke tekst van artikel 32bb van de Wet LB in de weg staan.
Past niet bij karakter gerichte vrijstellingen
Volgens de werkgever past het niet bij het (zakelijke) karakter van de gerichte vrijstellingen, de doelstelling van de werkkostenregeling (vereenvoudiging) en de systematiek van de Wet LB om de gerichte vrijstellingen te rekenen tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.
Geen aanknopingspunten in wetshistorie
Verder voert de werkgever aan dat in de wetshistorie bij de invoering van de werkkostenregeling en de wetshistorie bij de invoering van de overgangsregeling geen aanknopingspunten zijn te vinden die erop wijzen dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om met de invoering van de werkkostenregeling het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB te verruimen.
Drempel gelijk gebleven
Bevestiging voor deze visie ziet de werkgever onder meer in de omstandigheid dat de ‘drempel’ van artikel 32bb, tweede lid, van de Wet LB bij de invoering van de werkkostenregeling gelijk is gebleven. Tot slot voert de werkgever aan dat in artikel 32bd (oud) Wet LB (crisisheffing) de gerichte vrijstellingen expliciet zijn uitgesloten van het loonbegrip.
Nu de crisisheffing, in tegenstelling tot artikel 32bb van de Wet LB, is ingevoerd na de inwerkingtreding van de werkkostenregeling, kan daaruit volgens de werkgever worden afgeleid dat de wetgever zich heeft gerealiseerd dat het loonbegrip voor de pseudo-eindheffing te ruim zou zijn als er geen uitzondering zou worden aangebracht.
Wat zegt de inspecteur?
De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de gerichte vrijstellingen wel behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daartoe voert de inspecteur aan dat met de invoering van de werkkostenregeling en de afschaffing van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in wezen een verruiming heeft plaatsgevonden van het loonbegrip in de Wet LB.
Verruiming loonbegrip
Deze verruiming werkt volgens de inspecteur rechtstreeks door naar artikel 32bb van de Wet LB, omdat de wetgever bij het bedenken van artikel 32bb van de Wet LB, in tegenstelling tot artikel 32bd (oud) van de Wet LB, bewust heeft gekozen voor een meer kwantitatieve en generieke benadering van het loonbegrip.
Geen aandacht voor doorwerking WKR
Verder voert de inspecteur aan dat ook zou kunnen worden geredeneerd dat de wetgever bij de invoering van de werkkostenregeling, gelet op de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB, doelbewust geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar artikel 32bb van de Wet LB.
Ontwijkgedrag
Tot slot voert de inspecteur aan dat het uitsluiten van loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB vanwege het enkele feit dat het heffingssubject daarvan de werkgever is, kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag.
Vóór invoering WKR
Artikel 10, eerste lid, van de Wet LB luidde vóór de invoering van de werkkostenregeling als volgt:
“Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.”
Vrije vergoedingen en verstrekkingen
In het wettelijk systeem vóór de invoering van de werkkostenregeling werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. De vrije vergoedingen en verstrekkingen vormden daarom geen loon in de zin van artikel 10 van de Wet LB.
Invoering WKR in Wet LB
Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB. Deze regeling vloeit voort uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA vervangen, en is opgenomen onder hoofdstuk V, afdeling 1, in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB.
Uit de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 kan worden afgeleid dat de wetgever met de gerichte vrijstellingen in de basis niet heeft willen afwijken van het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen.
Gelijktijdig met de introductie van de werkkostenregeling is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend: “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”.
In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (Fiscale Vereenvoudigingswet 2010) is onder meer ter zake opgemerkt:
“Het nieuwe stelsel, verder de «werkkostenregeling» genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen – zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren – zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer «afgebogen» te worden.”
Tot het loonbegrip behoren
Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de vóór 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van het loonbegrip uitgezonderde vergoedingen en verstrekkingen sinds de invoering van de werkkostenregeling tot het loonbegrip, in de zin van artikel 10 van de Wet LB, behoren, voordat zij door de werkgever als eindheffingsbestanddelen kunnen worden aangewezen.
Generieke maatregel
Als uitgangspunt voor toepassing van artikel 32bb van de Wet LB geldt het loonbegrip uit de Wet LB. In de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 2007/2008, 31 459, nr. 6, p. 10-11) is over de achtergrond daarvan het volgende opgemerkt:
“(…) De achtergrond van het bepalen van de vertrekvergoeding aan de hand van het jaarloon (van het vergelijkingsjaar) ligt in het afsluiten van ontgaansmogelijkheden. Indien in het wetsvoorstel zou zijn opgenomen dat alleen vertrekvergoedingen, volgens een in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, aan de werkgeversheffing onderhevig zouden zijn, dan ligt het voor de hand dat vertrekvergoedingen door werkgevers en werknemers in onderling overleg zo zouden worden vormgegeven dat die niet onder de definitie zouden vallen. Het zou er dan feitelijk op neerkomen dat er geen enkele vertrekvergoeding, volgens de in dat wetsvoorstel op te nemen (kwalitatieve) definitie, meer gegeven zou worden. Het begrip «vertrekvergoeding» is niet zodanig te definiëren dat de maatregel niet op eenvoudige wijze te ontgaan zou zijn. Om die reden is gekozen voor een meer generieke bepaling. (…)”
In het verslag van een schriftelijk overleg met de Eerste Kamer (Kamerstukken I 2008/2009, 31 459, nr. E, p. 9-10) is over het generieke karakter van artikel 32bb Wet LB het volgende opgemerkt:
“Er is bij het concipiëren van deze regeling bewust gekozen voor een generieke maatregel waarbij zoveel mogelijk ontgaansmogelijkheden beperkt worden. Een dergelijke generieke regeling heeft een zekere mate van grofheid in zich, die naar zijn aard niet of moeilijk te voorkomen is, zonder een regeling te ontwerpen die vele malen complexer is dan de voorgestelde maatregel. Het kabinet heeft al eerder aangegeven dat in situaties waar blijkt dat de maatregelen regelmatig ontgaan wordt, hij nadere aanpassingen van de maatregel zal overwegen. Dit geldt ook voor situaties waar onbedoeld de maatregel wel van toepassing is.”
Grammaticale uitleg: gerichte vrijstellingen zijn loon
Naar het oordeel van de rechtbank leidt, gelet op het voorgaande, een strikt grammaticale uitleg van het begrip loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB in samenhang bezien met het generieke karakter en de doelstelling van voornoemde bepaling – zoals de inspecteur voorstaat – tot de conclusie dat sinds de invoering van de werkkostenregeling onder loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB mede de gerichte vrijstellingen moeten worden begrepen.
Wetshistorische opvatting: gerichte vrijstellingen geen loon
Een wetshistorische en wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB – zoals de werkgever voorstaat – leidt naar het oordeel van de rechtbank echter tot de conclusie dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Daarbij heeft de rechtbank het volgende in aanmerking genomen.
Artikel 32bb van de Wet LB is met ingang van 1 januari 2009 – vóór de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 – in werking getreden. De vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, behoorden ten tijde van de totstandkoming van artikel 32bb niet tot het loonbegrip van artikel 10 van de Wet LB en waren daarmee ook uitgezonderd van het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.
Niet voorzien in bepaling dat het toch loon is
De wetgever heeft bij het ontwerpen van artikel 32bb van de Wet LB niet voorzien in een bepaling die bewerkstelligt dat deze vergoedingen en verstrekkingen toch tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB worden gerekend. Dit vormt voor de rechtbank een sterke aanwijzing dat de wetgever – ongeacht de generieke benadering van het loonbegrip in artikel 32bb van de Wet LB – heeft beoogd om deze vergoedingen en verstrekkingen buiten het toepassingsbereik van artikel 32bb van de Wet LB te laten.
Niet als ontgaansmogelijkheid gezien
Verder leidt de rechtbank uit het ontbreken van een dergelijke bepaling af dat de wetgever bij de totstandkoming van artikel 32bb van de Wet LB de vrije vergoedingen en verstrekkingen niet als ontgaansmogelijkheid heeft gezien. Het betoog van de inspecteur dat het uitsluiten van de loonbestanddelen van de grondslag van artikel 32bb van de Wet LB kan leiden tot (onwenselijk) ontwijkgedrag kan naar het oordeel van de rechtbank, voor zover het betrekking heeft op de gerichte vrijstellingen, welke een voortzetting vormen van het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen al om die reden niet slagen.
Uitgezonderd van loon waarover crisisheffing wordt berekend
Steun voor haar opvatting dat de wetgever niet heeft beoogd om de gerichte vrijstellingen onder het toepassingsbereik van de pseudo-eindheffing te brengen, vindt de rechtbank nog in het op 1 januari 2013 – na inwerkingtreding van de werkkostenregeling – ingevoerde artikel 32bd (oud) van de Wet LB (crisisheffing). De door de werkgever in het kader van de werkkostenregeling aangewezen eindheffingsbestanddelen, waaronder de gerichte vrijstellingen, zijn in artikel 32bd, eerste lid, van de Wet LB uitdrukkelijk uitgezonderd van het loon waarover de crisisheffing wordt berekend:
“In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt loon uit tegenwoordige dienstbetrekking waarover in het voorafgaande kalenderjaar met toepassing van de artikelen 20a, 20b, 26 en 26b belasting is geheven, voor de toepassing van dit artikel aangemerkt als op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 16%, voor zover dat loon in het voorafgaande kalenderjaar meer bedroeg dan € 150 000.”
Grondslag pseudo-eindheffing willen beperken
De wetgever heeft zich kennelijk ten tijde van invoering van de crisisheffing gerealiseerd dat het loonbegrip door invoering van de werkkostenregeling ruimer is geworden en heeft de grondslag waarover de pseudo-eindheffing wordt berekend willen beperken. Een dergelijke bepaling is, zoals de inspecteur ook heeft aangevoerd, niet in artikel 32bb van de Wet LB opgenomen. Dat ligt echter voor de hand nu ten tijde van de invoering van artikel 32bb van de Wet LB daartoe geen aanleiding bestond. Uit de wetsgeschiedenis bij de werkkostenregeling blijkt bovendien dat de wetgever geen aandacht heeft besteed aan de doorwerking van de werkkostenregeling naar het loonbegrip van artikel 32bb van de Wet LB.
De rechtbank vindt verder in de wetssystematiek een aanknopingspunt voor het oordeel dat de gerichte vrijstellingen niet behoren tot het loon in de zin van artikel 32bb van de Wet LB.
De op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen worden volgens de parlementaire geschiedenis ‘afgebogen’ van het loon van de werknemer naar het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB.
Eindheffingsbestanddelen behoren tot werkgeversloon
Kenmerkend voor alle vormen van eindheffing is dat het subject van heffing de inhoudingsplichtige (de werkgever) is en niet de werknemer. De eindheffingsbestanddelen behoren daarmee, binnen hoofdstuk V van de Wet LB, uitsluitend tot het loon waarover van de werkgever wordt geheven (‘werkgeversloon’). De werkkostenregeling, zoals neergelegd in artikel 31 en 31a van de Wet LB, en de pseudo-eindheffing van artikel 32bb van de Wet LB maken beide onderdeel uit van hoofdstuk V van de Wet LB.
Uitgezonderd van werkgeversloon
In artikel 31a, tweede lid, onderdeel a tot en met i (wettekst 2016 tot en met 2019) van de Wet LB zijn een aantal vergoedingen en verstrekkingen, die op grond van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB zijn aangewezen als eindheffingsbestanddeel, vervolgens uitgezonderd van het ‘werkgeversloon’. Gelet op de rangorde van de bepalingen binnen hoofdstuk V van de Wet LB, heeft deze uitzondering dan ook te gelden voor het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB. Binnen het eindheffingsregime van hoofdstuk V van de Wet LB moet naar het oordeel van de rechtbank hetzelfde loonbegrip worden gehanteerd.
Geen gerichte vrijstelling
Gelet op al het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat voor de standpunten van beide partijen argumenten zijn aan te voeren. Alles afwegende is de rechtbank toch van oordeel dat een wetshistorische in samenhang met een wetssystematische opvatting van het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB moet prevaleren boven een strikt grammaticale opvatting van het loonbegrip. Dat betekent dat het loonbegrip in de zin van artikel 32bb van de Wet LB volgens de rechtbank zo moet worden uitgelegd dat de gerichte vrijstellingen daar niet onder zijn begrepen.
De opgelegde naheffingsaanslag loonheffingen moet worden verminderd tot € 4.744.659.
Uitspraak Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 16 mei 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:2660
