De aanwijzing van een van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel moet plaatsvinden op het moment waarop het loonbestanddeel wordt genoten.
Wat speelt er in deze zaak?
De werkgever maakt onderdeel uit van een groep vennootschappen (de Groep). In 2006 is de destijds voor werknemers van de Groep geldende pensioenregeling op basis van het middelloonstelsel gewijzigd naar een beschikbarepremieregeling. De in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken zijn (op die van één werknemer na) via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling. Een groot aantal (voormalige) werknemers is hierdoor geconfronteerd met een lager dan verwacht pensioen.
Tegemoetkoming door wijziging pensioenregeling
De werkgever heeft besloten om, zonder erkenning van aansprakelijkheid, een tegemoetkoming te betalen aan de (voormalige) werknemers die door de wijziging van de pensioenregeling werden getroffen. De tegemoetkoming varieert van € 500 tot € 189.322 per (voormalige) werknemer, met een gemiddelde van € 26.268.
Fiscale behandeling tegemoetkoming
De werkgever heeft deze (voormalige) werknemers bij brief van 21 april 2017 geïnformeerd over de tegemoetkoming. In die brief is het volgende opgemerkt over de fiscale behandeling van de tegemoetkoming:
“Het betreft bruto bedragen, waarop nog geen loonbelasting en sociale premies zijn ingehouden. [De Groep] onderzoekt op dit moment de mogelijkheden om de regeling fiscaal zo efficiënt mogelijk te kunnen uitbetalen. Of dit mogelijk is hangt af van een aantal omstandigheden, zoals de medewerking van de Belastingdienst, alsmede de persoonlijke omstandigheden van de betreffende werknemer (zoals bijv. de “fiscale ruimte”). U kunt dit ook met uw eigen adviseur bespreken.”
Verzoek tot goedkeuring voor aanwijzing tegemoetkoming
De werkgever heeft de Inspecteur vervolgens bij brief van 12 mei 2017 verzocht goed te keuren dat de verschuldigde belasting over de tegemoetkoming voor rekening komt van de Groep en wordt afgewikkeld met één aanslag op naam van de Groep. Als de Inspecteur niet akkoord zou kunnen gaan met een dergelijke formalisering op grond van artikel 64 AWR, heeft de werkgever de Inspecteur in die brief verzocht goed te keuren dat de Groep de tegemoetkoming kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling. De werkgever heeft dit laatste verzoek als volgt geformuleerd:
“Aangezien het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen enkele jaren geleden onderwerp van discussie is geweest, ontvangen wij graag uw goedkeuring dat [de Groep] de compensaties als eindheffingsbestanddeel kan aanwijzen.”
Niet akkoord met aanwijzing als eindheffingsbestanddeel
De Inspecteur heeft de werkgever bij brief van 30 mei 2017 geïnformeerd dat hij niet akkoord gaat met deze voorstellen. Volgens de Inspecteur is geen sprake van een situatie waarop artikel 64 AWR van toepassing zou kunnen zijn. Verder is het volgens de Inspecteur niet gebruikelijk om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, en kan hij daarom niet akkoord gaan met een zodanige aanwijzing.
Aangewezen als eindheffingsloon
De Groep heeft vervolgens in het tijdvak juli 2017 aan in totaal 167 actieve werknemers en 98 postactieve werknemers de tegemoetkoming betaald. De werkgever heeft voor dit tijdvak de bedragen aan tegemoetkoming die zijn betaald aan de actieve werknemers tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aangewezen als eindheffingsloon en in de vrije ruimte ondergebracht. De daarboven aan de werknemers uitbetaalde bedragen aan tegemoetkoming zijn door de werkgever behandeld als individueel werknemersloon door daarop loonbelasting in te houden en op aangifte af te dragen.
Wat oordeelt het Hof?
Het Hof oordeelt dat de werkgever de tegemoetkomingen niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Deze aanwijzing kan de werkgever niet meer in beroep of hoger beroep doen. Alleen daarom al kan belanghebbende niet van de werkkostenregeling gebruikmaken.
Voor het Hof was op 15 maart 2022 onder meer in geschil of de werkgever met betrekking tot de aan actieve werknemers toegekende tegemoetkoming, voor zover deze meer bedraagt dan € 2.400 per werknemer, het voorziene eindheffingsregime kan toepassen, dat voorziet in toepassing van een tarief van 80 procent (zie ECLI:NL:GHARL:2022:1960).
In later stadium alsnog aanwijzen?
Het geschil spitste zich toe op de vraag of de werkgever dit deel van de tegemoetkoming voorafgaande aan de uitbetaling ervan heeft aangewezen als eindheffingsloon en, zo niet, of het dan mogelijk is dat de werkgever dit deel in een later stadium, in de fase van bezwaar of (hoger) beroep, alsnog als eindheffingsloon aanwijst.
Het Hof heeft vooropgesteld dat een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze vergoeding als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie.
Maximaal € 2.400 per werknemer aangewezen
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in het onderhavige geval vaststaat dat de werkgever met betrekking tot de maand juli 2017 ten aanzien van de tegemoetkoming per werknemer maximaal € 2.400 heeft aangewezen, en het meerdere als werknemersloon heeft aangemerkt. De werkgever heeft hierover loonheffingen ingehouden en afgedragen.
De werkgever heeft verder dat hij wel een hoger bedrag als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Bij de uitbetaling van het loon is dan ook uitsluitend rekening gehouden met een vergoeding van maximaal € 2.400 als aangewezen eindheffingsbestanddeel.
Loonheffing op juiste wijze plaatsgevonden
Aangezien de werkgever geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden, aldus het Hof.
Verder heeft het Hof geoordeeld dat gelet op het stelsel van de wet en de aard van de werkkostenregeling moet worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en dat dit loonbestanddeel als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie.
Aanwijzen kan niet in later stadium
Het Hof verwijst hierbij naar de parlementaire toelichting, waarin is opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van uitbetalen bepaalt of voor wat betreft een vergoeding sprake is van een eindheffingsbestanddeel en dat deze keuze definitief is. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan, aldus het Hof.
Geen foutieve verwerking in administratie
Van foutherstel is volgens het Hof geen sprake, omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen de werkgever en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door de werkgever zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie.
Wat oordeelt de Hoge Raad?
De middelen richten zich tegen de weergegeven oordelen van het Hof.
Het eerste middel betoogt dat het Hof met zijn vooropstelling een verkeerde maatstaf heeft aangelegd, met name doordat het Hof maatgevend acht of met de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en of de aanwijzing is verwerkt in de loonadministratie.
Als eindheffingsbestanddeel aangewezen
Volgens het eerste middel is het oordeel van het Hof dat de vergoedingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, onjuist dan wel onvoldoende gemotiveerd.
Volgens het middel is in dit geval voldoende aannemelijk dat de vergoedingen als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, gelet op de correspondentie die de werkgever voerde met de Inspecteur, de mededelingen die zij daarover heeft gedaan aan de werknemers, en de omstandigheid dat hij binnen zes weken bezwaar heeft aangetekend tegen de afdracht van loonheffing.
In bezwaar en beroep aanwijzen als eindheffingsbestanddeel
Het tweede middel betoogt – subsidiair – dat de werkgever de aan de actieve werknemers toegekende vergoedingen alsnog in bezwaar en (hoger) beroep kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, voor zover die vergoedingen meer bedragen dan € 2.400. Een andersluidend oordeel zou volgens het middel meebrengen dat geen sprake meer is van effectieve rechtsbescherming en zou daarmee een inbreuk vormen op artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.
In de tweede plaats betoogt het middel dat het Hof met zijn oordeel heeft miskend dat in de fase van bezwaar en (hoger) beroep in elk geval foutherstel mogelijk moet zijn, en dat die mogelijkheid voor haar openstaat omdat zij in dit geval een voor herstel vatbare fout heeft gemaakt.
Aanwijzing is vormvrij
De Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) stelt geen eisen aan de vorm waarin de aanwijzing moet plaatsvinden. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 31, lid 1, letter f, van de Wet LB 1964 valt ook niet af te leiden dat de wetgever alleen aanwijzingen in een bepaalde vorm heeft willen aanvaarden. Daarom moet worden aangenomen dat de aanwijzing vormvrij is.
Administratieve vastlegging geen noodzakelijke voorwaarde
De aanwijzing kan bijvoorbeeld plaatsvinden door een mededeling van de inhoudingsplichtige aan de betrokken werknemer(s) of door een vastlegging in de administratie van de inhoudingsplichtige. Administratieve vastlegging is echter geen noodzakelijke voorwaarde om te kunnen aannemen dat de inhoudingsplichtige een vergoeding als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen.
Wijze verloning niet doorslaggevend
Als de inhoudingsplichtige loonbelasting inhoudt wat betreft van een vergoeding, kan daaruit als regel worden afgeleid dat hij dit loonbestanddeel niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen, omdat de inhouding van loonbelasting erop wijst dat hij niet heeft besloten deze belasting voor zijn rekening te nemen en als eindheffing af te dragen. De wijze van verloning is echter niet doorslaggevend.
Aannemelijk maken
De mogelijkheid bestaat dat een inhoudingsplichtige een vergoeding als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen en toch daarvoor loonbelasting inhoudt. Ook dan ligt het op de weg van de inhoudingsplichtige de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken die meebrengen dat een aanwijzing heeft plaatsgevonden.
Aanwijzing uiterlijk op genietingsmoment
In de wet is niet geregeld wanneer de aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel uiterlijk moet plaatsvinden. Uit het stelsel van de wet moet worden afgeleid dat de aanwijzing uiterlijk moet plaats vinden op het moment waarop het desbetreffende loonbestanddeel wordt genoten in de zin van artikel 13a van de wet. Op dat moment is de inhoudingsplichtige verplicht om loonbelasting op het loon in te houden, tenzij het eindheffingsregime van toepassing is.
Uiterlijk op dat moment moet dus kunnen worden vastgesteld of het eindheffingsregime van toepassing is als gevolg van een aanwijzing door de inhoudingsplichtige. Dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel uiterlijk op dat moment moet plaatsvinden, vindt ook steun in de parlementaire geschiedenis van artikel 31, lid 1, letter f, van de wet.
Niet anders door mogelijkheid herstel
Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat de Belastingdienst de mogelijkheid van herstel aanvaardt als met betrekking tot de toepasselijkheid van het eindheffingsregime fouten zijn gemaakt in die zin dat de inhoudingsplichtige als gevolg van een vergissing (i) een vergoeding ten onrechte niet tot het bij de werknemer te belasten loon heeft gerekend, of (ii) een vergoeding die tot het bij de werknemer te belasten loon behoort, ten onrechte als eindheffingsbestanddeel heeft behandeld.
Verkeerde maatstaf
Het eerste middel voert terecht aan dat het Hof met zijn hiervoor vermelde vooropstelling een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Gelet op hetgeen hiervoor is vooropgesteld, is voor aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel niet noodzakelijk dat daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en evenmin dat de vergoeding als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie.
Geen blijk van miskenning
Hoewel het terecht is voorgedragen, kan het eerste middel niet tot cassatie leiden. Het Hof is bij zijn oordeel kennelijk ervan uitgegaan dat de door de werkgever aangevoerde feiten en omstandigheden niet meebrengen dat de werkgever voorafgaande aan de uitbetaling een hogere vergoeding dan € 2.400 per werknemer heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Daarmee heeft het Hof, wat er ook zij van de daaraan ten grondslag liggende overwegingen, geen blijk gegeven van miskenning van hetgeen hiervoor is vooropgesteld over het begrip aanwijzen.
Voor het overige kan dit oordeel van het Hof, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, door de Hoge Raad in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.
Aanwijzing niet voor het eerst in bezwaar- of beroepsfase
Het tweede middel faalt voor zover het betoogt dat aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel ook nog mogelijk is na het moment waarop dat loonbestanddeel wordt genoten. Gelet op hetgeen hiervoor is vooropgesteld, heeft het Hof terecht geoordeeld dat een dergelijke aanwijzing niet voor het eerst in de bezwaar- of beroepsfase kan worden gedaan.
Geen onaanvaardbare beperking rechtsbescherming
Deze beperking in de tijd kan, anders dan het middel betoogt, niet worden gezien als een onaanvaardbare beperking van de rechtsbescherming en daarmee ook niet als een schending van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Rechtsbescherming in overeenstemming met deze bepaling brengt niet mee dat een belasting- of inhoudingsplichtige de door hem niet gewenste gevolgen van een door hem voorgenomen beslissing moet kunnen onderwerpen aan het oordeel van de rechter teneinde die beslissing na een ongunstig oordeel achterwege te kunnen laten of ongedaan te kunnen maken.
Geen voor herstel vatbare fout
Het tweede middel faalt ook voor zover het betoogt dat in dit geval een voor herstel vatbare fout is gemaakt. Van een fout als hiervoor bedoeld is geen sprake in een geval als het onderhavige, waarin de inhoudingsplichtige een al genoten loonbestanddeel niet heeft aangewezen, maar het bij nader inzien later alsnog wil aanwijzen als eindheffingsbestanddeel.
Uitspraak Hoge Raad, 5 april 2024, ECLI:NL:HR:2024:387
