De Kennisgroep loonheffing algemeen van de Belastingdienst heeft een standpunt ingenomen over de vraag wanneer het genietingsmoment is bij uitruil van brutoloon voor deelname aan een bonusplan.
Wat is de situatie?
Een werkgever heeft een regeling waarbij werknemers af kunnen zien van bepaalde bronnen (in casu de uitruil van regulier salaris) in ruil voor bepaalde doelen (de uitruilregeling). Een van de doelen is deelname aan het bonusplan.
De keuze om deel te nemen aan het bonusplan kan één keer per kalenderjaar uiterlijk aan het begin van de maand januari worden gemaakt. Op dit keuzemoment zijn de bronnen die de werknemer uitruilt nog niet genoten in de zin van artikel 13a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Kiest de werknemer niet voor de uitruilregeling, dan geniet hij de bronnen gedurende het kalenderjaar.
Bonusplan
Kenmerken van het bonusplan:
- Het plan voorziet in een beloning die afhankelijk is van:
- het maandloon;
- de bonusopportunity (een percentage dat afhankelijk is van de functieschaal);
- de mate van realisatie van collectieve en individuele targets in een kalenderjaar uitgedrukt in een bonuspercentage.
- De bonus wordt na afloop van het kalenderjaar vastgesteld door het loon te vermenigvuldigen met de bonusopportunity en met de uitkomst van het bonuspercentage. De uitkering wordt uitbetaald in april van het jaar volgend op het kalenderjaar waarin de targets zijn gerealiseerd.
- De minimale inleg (het loon waarvan wordt afgezien) bedraagt 5%.
- Als de werknemer gedurende het kalenderjaar uit dienst gaat, wordt het brutoloon waarvan is afgezien om deel te nemen aan het bonusplan, alsnog als bedrag ineens (onder inhouding van loonheffing) uitbetaald. Overlijden van de werknemer wordt behandeld als uitdiensttreding.
Vraag en antwoord
Voor welk bedrag geniet de werknemer loon bij deelname aan het bonusplan en op welk moment?
De werknemer geniet op grond van artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964 loon op het moment van uitruil van het loon voor deelname aan het bonusplan. De omvang van het loon is het totaalbedrag waarvan de werknemer afziet in ruil voor deelname aan het bonusplan.
De uitkering die de werknemer uiteindelijk ontvangt, vormt op dat moment ook loon. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat bij de berekening van de verschuldigde loonheffingen over de uitkering het bedrag dat eerder is aangemerkt als loon hierop in mindering kan worden gebracht. Het bedrag aan belast loon kan echter niet negatief worden, omdat geen sprake is van negatief loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964.
Fictief genietingsmoment?
De kennisgroep is van mening dat artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964 van toepassing is om de volgende redenen:
- Er is in casu sprake van een uitstelovereenkomst. De werknemer kan zelf het latere genietingstijdstip van een groot gedeelte van zijn reguliere salaris bepalen.
- De werknemer wendt zijn reguliere salaris aan voor een onzekere loonvordering die pas na het kalenderjaar loon vormt in de zin van artikel 10 Wet LB 1964. Het genietingsmoment is later dan die van het oorspronkelijke loon en de kans dat de loonvordering tot uitkering komt en in welke mate is onzeker.
- Werkgevers en werknemers kunnen een overeengekomen beloning wijzigen, maar vrijelijk uitstel van inkomen past niet binnen het stelsel van de wet. De loon-over methode is bijvoorbeeld onder voorwaarden toegestaan, maar alleen met loon dat binnen hetzelfde kalenderjaar is genoten. Bij de invoering van artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964 heeft men ook vooral jaargrensoverschrijdende situaties voor ogen gehad.
- Het samenstel van afzien van regulier salaris voor een toekomstige onzekere uitkering (die afhankelijk is van het behalen van targets) moet worden aangemerkt als een uitstelovereenkomst waardoor het genietingsmoment verschuift naar een ongebruikelijk tijdstip, namelijk naar april van het jaar dat volgt op het kalenderjaar waarin de werknemer recht heeft op zijn salaris. Onder normale omstandigheden is een dergelijk uitstel van regulier salaris, naar Nederlandse maatstaven gemeten, ongebruikelijk.
- Daarnaast is het inzetten van regulier salaris voor een bonus die afhankelijk is van het behalen van targets ongebruikelijk. Normaal gesproken kent een werkgever een dergelijke bonus toe naast het reguliere loon. De onderhavige situatie is niet te vergelijken met de situatie waarin een werknemer spaart voor een ‘sabbatical year’, zoals aan de orde kwam in de Eerste Kamer (Bijvoegsel Handelingen I 1993/94, nr. 13, p. 833). Het sparen voor verlof is gebruikelijk in Nederland. Het inzetten van regulier salaris voor een bonus, die afhankelijk is van het behalen van targets, is dat niet. De kennisgroep ziet in casu geen rechtvaardiging voor het overschrijden van de jaargrens.
Gevolgen voor de loonheffingen
Het fictieve genietingsmoment van artikel 13a, tweede lid, Wet LB 1964 heeft tot gevolg dat loonheffingen verschuldigd zijn op het genietingstijdstip dat is aan te wijzen in een situatie zonder de omruil. Dit is het genietingstijdstip dat door de uitstelovereenkomst opzij is gezet.
De toepassing van het fictieve genietingsmoment verhindert echter niet dat de verkrijging van de bonus die de werknemer ontvangt, loon in geld vormt en op dat moment is onderworpen aan loonheffingen. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat bij de berekening van de verschuldigde loonheffingen over de bonus het bedrag dat eerder is aangemerkt als loon in mindering kan worden gebracht (hierna: saldering).
Het bedrag aan loon kan niet negatief worden door saldering, omdat geen sprake is van negatief loon in de zin van artikel 10 Wet LB 1964. De oorzaak van het (vermogens)verlies ligt immers niet in de dienstbetrekking, maar in de (ongebruikelijke) keuze van de werknemer om de hoogte van zijn loon afhankelijk te maken van het behalen van targets. Het betreft een beslissing in de privésfeer en de werknemer is in zijn verhouding tot de werkgever niet gedwongen om deze beslissing te nemen.
KG:204:2025:15 Genietingsmoment bonusplan
