Hoe zit het met de toepassing van de vrije ruimte van de werkkostenregeling voor een werknemer zonder inhoudingsplichtige werkgever? De Hoge Raad heeft zich hierover uitgesproken.
Wat was de situatie?
- De werknemer werkte in de jaren 2010, 2013 en gedurende het jaar 2014 tot en met 31 augustus als rijnvarende aan boord van een motortankschip dat eigendom was van een Nederlandse bv. De werknemer stond toen op de loonlijst van een in Luxemburg gevestigd bedrijf. Op de jaaropgaven van de werknemer staan “cotisations sociales” (socialeverzekeringspremies) vermeld. De inspecteur van de Belastingdienst heeft een deel van die premies als pensioenpremies in aftrek toegelaten op het naar Nederlandse maatstaven berekende loon van de werknemer.
- De Sociale Verzekeringsbank (Svb) heeft op 22 augustus 2019 een A1-verklaring afgegeven die voor de periode 17 oktober 2011 tot en met 31 augustus 2014 de Nederlandse socialeverzekeringswetgeving als toepasselijke wetgeving aanwijst. Voor het jaar 2010 is niet in geschil dat de werknemer in Nederland is verzekerd.
- Het hof heeft geoordeeld dat de belastingrechter en de inspecteur zijn gebonden aan de door de Svb afgegeven A1-verklaring met als gevolg dat de werknemer gedurende het jaar 2013 en gedurende de periode 1 januari tot en met 31 augustus 2014 sociaal verzekerd is in Nederland.
- Verder heeft het hof geoordeeld dat de werknemer op de naar Nederlandse maatstaven berekende loon geen aftrek als bedoeld in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 kan toepassen, omdat gesteld noch gebleken is dat in het loon vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in dat artikel zijn opgenomen.
Beoordeling middelen
De werknemer komt met twee middelen op tegen de uitspraak van het hof. Het eerste middel (zie punt 3 hierboven), dat is gericht tegen het oordeel van het hof, kan niet tot cassatie leiden. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen.
Het tweede middel richt zich tegen het in 4 weergegeven oordeel van het hof. Het middel voert aan dat de Luxemburgse werkgever van de werknemer niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting en dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever op basis van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 in de aangifte inkomstenbelasting een beroep kunnen doen op de gerichte vrijstellingen en de vrije ruimte van artikel 31a, lid 2 (nu: lid 3), Wet LB 1964.
Geen Nederlandse salarisadministratie
Het middel betoogt in wezen dat het hof ten onrechte voor toepassing van de vrije ruimte de voorwaarde stelt dat als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen in de zin van artikel 31, lid 1, letters f en g, Wet LB 1964 in het loon zijn opgenomen. Door die voorwaarde te stellen, miskent het hof volgens het middel dat de werkgever van de werknemer niet inhoudingsplichtig is en dus geen Nederlandse salarisadministratie voert waarin vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen.
Voor zover het middel betrekking heeft op 2010 faalt het omdat artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 pas sinds 1 januari 2011 van toepassing is.
Aanwijzen en vrije ruimte
Wat betreft de jaren 2013 en 2014 wordt het volgende voorop gesteld. Artikel 31, lid 1, letters f en g, Wet LB biedt aan inhoudingsplichtigen de mogelijkheid om onder voorwaarden vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling aan te wijzen. Die bestanddelen worden dan belast tegen een speciaal tarief. Voor door de inhoudingsplichtige aangewezen vergoedingen en verstrekkingen geldt dat zij onbelast zijn voor zover de waarde daarvan de vrije ruimte niet overschrijdt. De vrije ruimte wordt per inhoudingsplichtige bepaald en beliep in de jaren 2013 en 2014 1,5 procent van de loonsom.
Vrijstelling bij niet-inhoudingsplichtige werkgever
In de parlementaire geschiedenis van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 is opgemerkt dat dit artikellid is bedoeld om te voorkomen dat werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever in een nadeliger positie komen dan andere werknemers en dat daarom in artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 een regeling is opgenomen die ertoe leidt dat aan eerstgenoemde werknemers in elk geval een vrijstelling wordt gegeven die gelijk is aan het percentage van de vrije ruimte in artikel 31a, lid 2, Wet LB.2
Gewoon loon kan ook in vrije ruimte
Uit de tekst van artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 noch uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling kan worden afgeleid dat die aftrek alleen zou gelden voor door de werkgever aangewezen vergoedingen en verstrekkingen. Een zodanige eis ligt ook niet voor de hand.
Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 31a Wet LB volgt dat de inhoudingsplichtige de vrije ruimte kan toepassen ongeacht de mate waarin in aangewezen vergoedingen en verstrekkingen een beloningselement te onderkennen valt. Gewoon loon kan dus ook onder de vrije ruimte worden gebracht. In de situatie dat een werkgever niet inhoudingsplichtig is, kan in redelijkheid niet worden verwacht dat die werkgever zich richt naar het systeem van de Nederlandse loonbelasting.
Vrijstelling zo groot als vrije ruimte
Daarom is het in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de zojuist genoemde parlementaire geschiedenis, dat artikel 3.84, lid 2, Wet IB 2001 zo wordt uitgelegd dat in deze gevallen de werknemer een vrijstelling geniet ter grootte van het bedrag van de in artikel 31a, lid 2, Wet LB vermelde vrije ruimte, ongeacht of zijn werkgever vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddelen heeft aangewezen. De bestreden uitspraak berust in zoverre op een andere en daarom onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt.
De werknemer heeft voor de jaren 2013 en 2014 recht op een vrijstelling ter hoogte van de vrije ruimte van artikel 31a, lid 2, Wet LB (in de jaren 2013 en 2014: 1,5 procent) van het door hem van de Luxemburgse werkgever genoten loon.
