De Kennisgroep loonheffing algemeen heeft een standpunt ingenomen over een uit een commissaris-bv genoten beloning.
Een commissaris-bv ontvangt een beloning van € 35.000 op jaarbasis voor het uitvoeren van een commissariaat. De directeur/enig aandeelhouder van de bv (de dga) die de werkzaamheden als commissaris feitelijk verricht, besteedt maximaal vier uur per week aan werkzaamheden ter vervulling van het commissariaat.
De dga keert zichzelf op grond van de bewijsregel van artikel 12a, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) een loon uit van € 10.000 op jaarbasis, waarbij rekening is gehouden met een deeltijdfactor.
Vóór 1 februari 2023 had de commissaris-bv, naast inkomsten uit het commissariaat, inkomsten uit een overeenkomst van opdracht. Het was de bedoeling om de activiteiten vanuit de bv verder uit te breiden met bijvoorbeeld meerdere commissariaten en/of meerdere overeenkomsten van opdracht.
Met ingang van 1 februari 2023 is de dga gestart met een bestuursfunctie op basis van een 40-urige werkweek waardoor de inkomsten van de bv vooralsnog vanaf 1 februari 2023 beperkt blijven tot het uitvoeren van één commissariaat. Naar de toekomst toe kan dit wijzigen.
Vraag en antwoord
Is de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a, Wet LB 1964 van toepassing?
Nee. De commissarisbeloning voor het uitvoeren van één commissariaat is in casu aan te merken als een door de natuurlijke persoon genoten beloning, waardoor de gebruikelijkloonregeling van artikel 12a, Wet LB 1964 niet van toepassing is. Als de feiten en omstandigheden in de toekomst wijzigen kan dit anders zijn.
Commissaris geen werknemer
Commissarissen hebben een toezichthoudende en adviserende taak binnen een vennootschap waardoor zij hun werkzaamheden naar eigen inzicht en volledig onafhankelijk uitvoeren. Vanwege het ontbreken van een gezagsverhouding hebben commissarissen geen privaatrechtelijke dienstbetrekking. Zij kwalificeren daarom niet als werknemer in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964.
Niet (meer) in fictieve dienstbetrekking
Tot 1 januari 2017 werd de arbeidsverhouding van een commissaris op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking.
Sinds 1 januari 2017 wordt de arbeidsverhouding van de commissaris niet meer aangemerkt als een fictieve dienstbetrekking voor de Wet LB 1964. Dit heeft tot gevolg dat de inkomstenbelasting, de premie volksverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet sindsdien bij de commissaris zelf worden geheven.
Opting-in-regeling
Door gebruik te maken van de opting-in-regeling kan de commissaris na 1 januari 2017 toch aan de loonbelasting onderworpen blijven. Daarbij geldt dat een commissaris die zijn werkzaamheden als ondernemer verricht, niet in aanmerking komt voor opting-in (artikel 2g, eerste lid, onderdeel a, UBLB 1965). Opting-in voor een commissaris is dus alleen mogelijk als het inkomen dat hij genereert met zijn commissariswerkzaamheden kwalificeert als resultaat uit overige werkzaamheden.
Benoemd op grond van persoonlijke kwaliteiten
Op grond van het Burgerlijk Wetboek (BW) kan uitsluitend een natuurlijk persoon een commissariaat vervullen. In die zin wordt elke commissaris benoemd op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten. Dit betekent volgens de kennisgroep dat de commissaris in persoon een rechtsbetrekking aangaat voor het vervullen van een commissariaat, waardoor de commissariswerkzaamheden in beginsel slechts door hem persoonlijk en voor zijn rekening en risico kunnen worden verricht.
De kennisgroep ziet een parallel met het arrest van 11 januari 2013 (ECLI:NL:HR:2013:BY8155), waarin de Hoge Raad oordeelde dat een lid van een bezwaarschriftencommissie op persoonlijke titel was benoemd vanwege zijn persoonlijke kwaliteiten en dat de werkzaamheden ook slechts door hem persoonlijk konden worden verricht. Gelet hierop vinden de werkzaamheden niet plaats voor rekening en risico van de vennootschap.
Om die reden concludeert de kennisgroep dat de commissaris in casu zijn beloning geniet uit de rechtsbetrekking tussen het lichaam waar het commissariaat wordt vervuld en de commissaris zelf (de natuurlijke persoon), ook al stort de commissaris zijn inkomsten in zijn commissaris-bv. De gebruikelijkloonregeling is niet van toepassing.
Heffing via inkomstenbelasting
De commissaris verricht immers de commissariswerkzaamheden niet ten behoeve van de bv waarin de commissaris een aanmerkelijk belang heeft, een voorwaarde voor toepassing van de gebruikelijkloonregeling. De heffing over de inkomsten uit het commissariaat loopt in een geval als dit via de inkomstenbelasting.
De beloning van de commissaris is in de inkomstenbelasting aan te merken als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden.
Meerdere commissariaten
Als de activiteiten in de toekomst worden uitgebreid met meerdere commissariaten, kan het samenstel van deze activiteiten mogelijk worden aangemerkt als een onderneming in de zin van afdeling 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001.
De beloning afkomstig uit de verschillende commissariaten is in dat geval in de inkomstenbelasting aan te merken als belastbare winst uit onderneming.
Reële bv: wel gebruikelijk loon
Een dergelijke onderneming kan worden ingebracht in een bv. Het (civiele) uitgangspunt dat alleen natuurlijke personen commissaris kunnen zijn staat hieraan niet in de weg. Fiscaalrechtelijk is in dat geval sprake van een reële bv; de werkzaamheden komen voor rekening en risico van de bv en de commissarisbeloning vormt daarom winst voor de bv.
Er is in het geval van een reële bv volgens de kennisgroep sprake van een andere situatie dan het geval waarin iemand louter op grond van zijn persoonlijke kwaliteiten tot commissaris is benoemd.
Als sprake is van een reële bv dient op grond van artikel 12a Wet LB 1964 voor alle werkzaamheden die worden verricht ten behoeve van de bv een gebruikelijk loon in aanmerking te worden genomen.
KG:204:2024:4 gebruikelijk loon bij commissaris-bv
