Het loon van de dga is niet te laag vastgesteld, aldus Hof Amsterdam.
Tussen partijen is niet in geschil dat de dga in 2015 een hoger loon heeft genoten dan het in artikel 12a van de Wet LB 1964 opgenomen normbedrag. Op de inspecteur van de Belastingdienst rust daarom de last aannemelijk te maken dat het gebruikelijke loon voor de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het in de loonadministratie verantwoorde loon en dat het in belangrijke mate (te weten in 2015: 25 procent) daarvan afwijkt.
Wat zegt de inspecteur?
De inspecteur stelt dat toepassing van de doorbetaaldloonregeling van artikel 32d van de Wet LB 1964 niet afdoet aan de verplichting om per lichaam het gebruikelijk loon vast te stellen.
De dga heeft een aanmerkelijk belang in de vennootschap en de door de vennootschap bestuurde dochtervennootschappen (waaronder BV 8) en hij verricht op basis van de samenwerkingsovereenkomst ook werkzaamheden voor al deze vennootschappen. Daarom moet op basis van artikel 12a van de Wet LB 1964 worden aangesloten bij het hoogste loon van de werknemers in dienst van het concern, in casu het loon van de meestverdienende werknemer van BV 8.
De rechtbank kan deze stelling van de inspecteur niet volgen.
Gebruikelijk loon bij één vennootschap
Uit de Memorie van Toelichting op de Wet overige fiscale maatregelen 2010 blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is geweest het in een geval als deze mogelijk te maken dat bij één vennootschap één gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor de concernvennootschappen tezamen verricht.
Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest in een geval als deze, waarin van verbonden lichamen geen sprake is, toch aan te grijpen bij het hoogste loon van een werknemer die bij een niet verbonden lichaam werkt.
Niet loon meestverdienende werknemer BV 8
Gelet op het hiervoor genoemde en op het feit dat bij het bedrijf in 2015 geen andere werknemers dan de dga in loondienst werkzaam zijn, faalt het betoog van de inspecteur dat bij het bepalen van het gebruikelijk loon het loon van de meestverdienende werknemer van BV 8 tot uitgangspunt moet worden genomen.
In hoger beroep
In geschil is of de naheffingsaanslag loonheffingen en de beschikking belastingrente voor 2015 niet te hoog zijn vastgesteld. Meer in het bijzonder ligt voor de vraag of het gebruikelijk loon van de dga juist is vastgesteld.
De inspecteur betoogt in hoger beroep dat het in de naheffingsaanslag loonheffingen in aanmerking genomen bedrag aan gebruikelijk loon niet te hoog is vastgesteld.
Loon meestverdienende werknemer bij alle vennootschappen
Vanuit zijn visie bezien moet – in tegenstelling tot hetgeen de rechtbank heeft geoordeeld – bij de vaststelling van het gebruikelijk loon niet alleen worden meegewogen het loon van de meestverdienende werknemer die werkt bij de vennootschap, maar ook het loon van de meestverdienende werknemer werkzaam bij de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft.
Op grond hiervan stelt de inspecteur dat het gebruikelijk loon van de dga minimaal moet worden vastgesteld op het loon van de meestverdienende werknemer van BV 8.
In principe per vennootschap
Het Hof is van oordeel dat het betoog van de inspecteur faalt. De inspecteur heeft op zichzelf genomen gelijk voor zover hij stelt dat de gebruikelijkloonregeling zoals die is neergelegd in artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 in principe per vennootschap waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, behoort plaats te vinden. In de eerste volzin van lid 1 van het voormelde artikel 12a wordt immers duidelijk gesproken van ‘de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft’ (de 12a-toets).
Doorbetaaldloonregeling
De doorbetaaldloonregeling zoals opgenomen in artikel 32d van diezelfde wet, en die in casu ook van toepassing is, maakt hier echter inbreuk op. Indien de doorbetaaldloonregeling van toepassing is, komt de 12a-toets per vennootschap te vervallen. Hiervoor komt dan een enkele toets in de plaats, namelijk op het niveau van de vennootschap die in het kader van artikel 32d als inhoudingsplichtige heeft te gelden.
Niet langer naar andere vennootschappen kijken
De 32d-inhoudingsplichtige treedt in de plaats van al de andere vennootschappen waarvoor door de betreffende werknemer ook arbeid is verricht en waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Het gevolg hiervan is dat inzake de gebruikelijkloonregeling niet langer naar die andere vennootschappen wordt gekeken, en zo ook niet meer naar het loon van hun werknemers. Dit heeft de inspecteur in dit geval, ten onrechte, wel gedaan.
Doel en strekking regelingen
Dat artikel 12a, lid 3, van de Wet LB 1964 als zodanig moet worden uitgelegd, leidt het Hof ook af uit doel en strekking van de gebruikelijkloon- en de doorbetaaldloonregeling op zichzelf en in hun onderlinge samenhang bezien.
Het is niet de bedoeling van de wetgever geweest om in een geval als dit waarin voornoemde regelingen van toepassing zijn en geen sprake is van een verbondenheid in de zin van artikel 12a, lid 1, van de Wet LB 1964 tussen het accountantskantoor en de andere vennootschappen waarin de dga een aanmerkelijk belang heeft, de lonen van de werknemers werkzaam bij de niet verbonden vennootschappen mee te wegen.
Gebruikelijk loon reflecteert beloning totale arbeidsprestatie
Het is veeleer de bedoeling van de wetgever geweest om in een geval als dit met de komst van artikel 32d mogelijk te maken dat bij het accountantskantoor een gebruikelijk loon wordt verantwoord voor alle arbeid die de dga voor alle vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, heeft verricht. Dit gebruikelijk loon reflecteert de beloning voor die totale arbeidsprestatie. De bewijsregels van artikel 12a van de Wet LB 1964 zijn alleen van toepassing op het niveau van de inhoudingsplichtige.
Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, faalt het betoog van de inspecteur dat voor het bepalen van het gebruikelijk loon van de dga het loon van de meestverdienende werknemer van BV 8 moet worden meegewogen.
Daarom moet bij de vraag of het loon van de dga niet op een hoger bedrag worden gesteld omdat het niet lager mag zijn dan dat het hoogste loon van de overige werknemers alleen op het niveau van het accountantskantoor worden getoetst en in 2015 werkt alleen de dga bij het kantoor.
Meest vergelijkbare dienstbetrekking
Vervolgens moet worden onderzocht of het loon van de dga (€ 90.000) in 2015 in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
Het Hof stelt hierbij voorop dat deze toets minder stringent is dan de toets in voorgaande jaren, aangezien de wetgever met het criterium ‘meest vergelijkbare dienstbetrekking’ meer ruimte voor vergelijking heeft gecreëerd dan dat er destijds was met het oude criterium (‘soortgelijke dienstbetrekking’).
Wijkt gebruikelijk loon dga af?
Het is aan de inspecteur om aannemelijk te maken dat het loon van de dga (€ 90.000) in 2015 in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is bij de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Het door de inspecteur bij de naheffingsaanslag in aanmerking genomen loon is € 94.088 en de correctie voor het gebruikelijk loon bedraagt € 2.125 (€ 94.088 -/- € 90.000 = € 4.088 x 52% = € 2.125).
Volgens de inspecteur is het in aanmerking genomen loon ook met inachtneming van deze toets niet te hoog vastgesteld. Verder wijst de inspecteur op de hoogte van de managementfee en de kennis en ervaring van de dga en de andere directeur-aanmerkelijkbelanghouders.
Loon dga niet te laag vastgesteld
Met de rechtbank is het hof van oordeel dat het loon van de dga niet te laag is vastgesteld. De door de inspecteur genoemde informatie op internet is onvoldoende concreet en deels niet meer toegankelijk op het internet om de door de inspecteur voorgestane loon (correctie) afdoende te onderbouwen; deze informatie brengt dan ook niet mee dat, rekening houdend met de doelmatigheidsmarge, geconcludeerd moet worden dat het loon van de dga in 2015 te laag is vastgesteld.
Ook het verwijzen naar de managementfee slaagt niet. Daarnaast maakt de inspecteur met de gegevens uit het rapport Accountancy Beloningsonderzoek uit het jaar 2016 de door hem voorgestane correctie niet aannemelijk.
Niet maatgevend
Het door de inspecteur in zijn brief van 21 juli 2017 genoemde loon van € 150.000 voor een partner in een middelgroot belastingadvies- en accountantskantoor is niet het loon dat in het rapport voor het jaar 2015 is genoemd (het is, naar het hof begrijpt, een gemiddelde over meerdere jaren) en kan daarom niet als maatgevend worden aangemerkt.
De voor het jaar 2015 genoemde gemiddelde salarissenbedragen voor een partner uit het beloningsonderzoek voor 2015 bedragen, zoals door de inspecteur in die brief is opgenomen, € 121.000 en € 115.00 (middelgroot kantoor).
Deze bedragen leiden, rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 25 procent, niet tot de conclusie dat het loon van de dga van het accountantskantoor te laag is vastgesteld (75 procent van € 121.000 = € 90.750; die afwijking ten opzichte van een loon van € 90.000 is zo klein dat dit niet leidt tot de conclusie dat het loon van € 90.000 te laag is).
Dit heeft ook te gelden voor het gemiddelde partnersalaris AA/RA bij een klein kantoor in 2015 van € 105.000.
De inspecteur heeft niet aannemelijk gemaakt dat het loon van de dga (€ 90.000) te laag is vastgesteld.
Uitspraak Hof Amsterdam, 20 april 2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:1305
