In het Besluit van 15 december 2023 is beleid geformuleerd over de uitleg van het begrip werkgever bij toepassing van door Nederland gesloten belastingverdragen.
Ook is in het besluit beleid opgenomen over de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan kortdurende grensoverschrijdende tewerkstelling van bepaalde werknemers.
Dienstbetrekkingartikel
De Hoge Raad heeft op 14 oktober 2022 arrest gewezen over de toepasbaarheid van nieuw OESO-commentaar bij de uitleg van het begrip werkgever in een eerder gesloten belastingverdrag. Dit arrest is van belang voor de toepassing van de verdragsbepaling voor niet-zelfstandige arbeid (hierna: het dienstbetrekkingartikel) van door Nederland gesloten belastingverdragen. Voor belastingverdragen die zijn gesloten na 22 juli 2010 is de versie van het OESO-commentaar zoals dat toen is gewijzigd leidend. Voor eerder gesloten belastingverdragen geldt de maatstaf van de arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006. Met het sluiten van een belastingverdrag wordt in dit kader het moment van ondertekening bedoeld.
Dit besluit gaat in op de uitleg van het begrip werkgever in het dienstbetrekkingartikel in belastingverdragen (hierna: werkgever) die door Nederland zijn gesloten vóór 22 juli 2010 en belastingverdragen die zijn gesloten vanaf die datum. Daarnaast voorziet dit besluit in een bewijsregel voor werknemers die binnen concernverhouding niet langer dan 60 dagen in Nederland werkzaam zijn. Dit besluit is alleen van belang voor de belastingheffing en alleen ziet op verdragssituaties.
Belangrijkste wijzigingen
Dit besluit vervangt het besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M. De wijzigingen ten opzichte van dat besluit zijn:
- Op basis van het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2022 krijgt het begrip werkgever een verschillende invulling bij belastingverdragen afhankelijk van het moment van sluiten van het betreffende belastingverdrag. Het besluit is hiermee in lijn gebracht.
- De 60-dagenregel is op enkele punten verduidelijkt en wordt beperkt tot situaties van inkomende werknemers. De overige wijzigingen zijn redactioneel van aard en daarmee is geen wijziging beoogd.
Detachering binnen concernverband; bewijsregel
In de praktijk komt het veelvuldig voor dat binnen een internationaal concern werknemers in het kader van een uitwisselingsprogramma of loopbaanontwikkeling voor een korte duur naar andere, buitenlandse concernonderdelen worden uitgezonden. Ook komt het vaak voor dat kortdurende uitzending van werknemers binnen concernverhouding plaatsvindt vanwege de specifieke deskundigheid van de werknemer binnen het concern. Doorgaans is het verblijf van de werknemer in de andere staat slechts van voorbijgaande, kortstondige aard, zodat van regulier meewerken in de onderneming of aan projecten van de inlenende concernvennootschap vaak geen sprake is.
Gezagsverhouding ontbreekt
Gesteld kan worden dat gelet op het kortdurende verblijf de gezagsverhouding met de inlenende vennootschap in deze situatie ontbreekt. Bovendien ontbreken in het algemeen ook andere elementen om van een gezagsverhouding uit te gaan.
Niet meer dan 60 werkdagen per jaar in Nederland werkzaam
Uit praktische overwegingen gaat de staatssecretaris van Financiën er op voorhand onder de hieronder omschreven voorwaarden van uit dat bij buitenlandse werknemers die binnen concernverhouding niet langer dan in totaal 60 werkdagen per 12-maandsperiode in Nederland tewerk worden gesteld, geen sprake is van een Nederlandse werkgever in de zin van het dienstbetrekkingartikel.
Hierbij zijn de volgende voorwaarden van belang:
- De werknemer verblijft niet meer dan 183 dagen in Nederland.
- De 60-dagenregel wordt per 12-maandsperiode getoetst, ook als de 183-regeling van het belastingverdrag uitgaat van het kalender- of belastingjaar. Voor het begrip werkdagen wordt verwezen naar HR 23 september 2005, nr. 40 179, zodat ook ziektedagen als werkdagen kunnen meetellen.
- Het gaat niet om structurele uitzendingen. De 60-dagenregel geldt voor incidentele uitzendingen binnen concernverband en is niet bedoeld voor werknemers die op structurele basis naar Nederland worden uitgezonden.
- De uitzending vindt plaats in het kader van een uitwisselingsprogramma of loopbaanontwikkeling, of vanwege de specifieke deskundigheid van de werknemer. Voor de beoordeling of sprake is van specifieke deskundigheid wordt aangesloten bij de salarisnorm volgens artikel 10eb Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.
- Toepassing van deze bewijsregel leidt er niet toe dat sprake is van dubbele vrijstelling.
Wanneer een uitzending niet binnen het bereik van deze bewijsregel valt, moet vanaf de eerste dag van tewerkstelling worden getoetst of sprake is van een werkgever in Nederland.
Voor de vraag wat onder een concern wordt verstaan, sluit de staatssecretaris aan bij de omschrijving van verbonden vennootschappen, als bedoeld in artikel 10a, zevende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 januari 2024.
