Als een werkgever aan zijn werknemers gratis maaltijden verstrekt is de aftrekbeperking slechts van toepassing op dat deel van de kosten van de maaltijd dat niet is aan te merken als loon in natura.
Onbelaste loonkosten en werkkostenregeling
Tot de loonkosten die de werkgever ten behoeve van zijn werknemers in 2016 heeft gemaakt behoort een bedrag dat op grond van de werkkostenregeling voor de loonbelasting onbelast is gebleven. In geschil is of de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is of niet.
De werkgever stelt dat de wijziging van het loonbegrip in artikel 10, lid 1, Wet LB (n.a.v. de invoering van de werkkostenregeling) in combinatie met het vervallen van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud) een uitbreiding is van het loonbegrip.
Niet anders door invoering werkkostenregeling
Aangezien de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 niet ziet op loonkosten is in de visie van de werkgever de aftrekbeperking niet van toepassing. Het hof is van oordeel dat de aftrekbeperking slechts dan niet van toepassing is als het kosten betreft die feitelijk in de loonbelasting zijn betrokken. Dit is niet anders geworden door de invoering van de werkkostenregeling. Het gelijk is aan de inspecteur.
Wat speelt er in deze zaak?
De werkgever exploiteert een supermarkt. Het daarmee behaalde resultaat is als winst uit onderneming in de aangifte IB/PVV 2016 aangegeven. Voor zijn personeel past hij de werkkostenregeling toe.
Onbelaste loonkosten
Tot de loonkosten die de werkgever voor zijn werknemers in 2016 heeft gemaakt behoort een bedrag van € 6.533,91 dat op grond van de werkkostenregeling voor de loonbelasting onbelast is gebleven. Het betreft vergoedingen en verstrekkingen van (op de werkplek) genuttigde maaltijden, consumpties, personeelsfeesten en werkkleding, waarvan de vergoedingen en verstrekkingen voor een deel cao gerelateerd zijn.
Aangifte IB/PVV 2016 en aftrekbeperking
In de aangifte IB/PVV 2016 heeft de werkgever over het volgende een expliciete uitspraak van de inspecteur gevraagd:
“In de aangifte is het volgende standpunt ingenomen. De kosten die onder de werkkostenregeling vallen zijn uitgesloten van de aftrekbeperking zoals opgenomen in artikel 3.15 Wet IB 2001. Het verschil in de berekening van de Oort-kosten is € 1.732.”.
De inspecteur heeft de aanslag IB/PVV 2016 opgelegd waarbij hij voormelde aftrekbeperking wel heeft toegepast.
De aanslag is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 185.376. De inspecteur heeft de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Het daartegen ingestelde beroep is door de rechtbank ongegrond verklaard.
Is aftrekbeperking van toepassing?
Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 in dit geval van toepassing is of niet.
De werkgever concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 183.886 (vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 185.376 – hogere aftrekbare kosten € 1.732 + minder MKB-vrijstelling € 242). De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.
Hetgeen wordt vergoed of verstrekt in kader van dienstbetrekking
Na invoering van de werkkostenregeling (in 2011) is het loonbegrip van artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) gewijzigd. In die zin dat met ingang van 2011 onder het loonbegrip mede wordt begrepen “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Tegelijkertijd is artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud) komen te vervallen. Hierin was geregeld dat bepaalde vergoedingen en verstrekkingen niet tot het loon behoorden.
Werkgever: aftrekbeperking ziet niet op loonkosten
De werkgever stelt dat de toevoeging in artikel 10, lid 1, Wet LB in combinatie met het vervallen van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud) een uitbreiding is van het loonbegrip. Aangezien de aftrekbeperking van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 niet ziet op loonkosten is in de visie van de werkgever de aftrekbeperking niet van toepassing.
Inspecteur: vergoeding is loon en onbelast, aftrekbeperking van toepassing
De inspecteur daarentegen stelt dat voor de uitsluiting van de aftrekbeperking aansluiting is gezocht bij de belastbaarheid van de vergoeding of verstrekking in de loonbelasting.
Als de vergoeding of verstrekking loon vormt en onbelast is (door toepassing van de werkkostenregeling) is de aftrekbeperking van toepassing. Slechts als deze vergoeding of verstrekking in de loonbelasting belast is, is dit loonbestanddeel op de voet van artikel 3.15, lid 1, onderdelen a en b, Wet IB 2001 bij de werkgever niet in aftrek beperkt.
Tot een bedrag van € 4.500 niet in aftrek
Het hof overweegt als volgt. Uit artikel 3.15, lid 1, en lid 5, Wet IB (wettekst 2016) volgt, voor zover van belang, dat tot een bedrag van € 4.500 niet in aftrek, of, naar keuze van de belastingplichtige, tot 73,5% wel in aftrek komen, kosten en lasten die verband houden met voedsel, drank en genotmiddelen (artikel 3.15, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001) en die verband houden met representatie, daaronder begrepen recepties, feestelijke bijeenkomsten en vermaak (artikel 3.15, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001). Niet in geschil is dat het vermelde bedrag ziet op de hiervoor vermelde categorieën kosten en lasten waarvoor de aftrekbeperking geldt.
Aftrekbeperking n.v.t. op loonkosten werkgever bij belast loon
Uit de parlementaire geschiedenis bij de voorloper van artikel 3.15 Wet IB 2001, namelijk artikel 8a en 8b (“Oort-wetgeving”) Wet op de inkomstenbelasting 1964, volgt dat de wetgever heeft bedoeld de aftrekbeperking niet van toepassing te laten zijn op loonkosten van de werkgever indien de vergoedingen en verstrekkingen tot het belaste loon zijn gerekend.
Aftrekbeperking alleen n.v.t. als kosten in loonbelasting zijn betrokken
Aangezien met de invoering van artikel 3.15 Wet IB 2001 in zoverre ten opzichte van de voormalige Oort-wetgeving geen wijziging is beoogd, lijdt het geen twijfel dat de aftrekbeperking slechts dan niet van toepassing is als het kosten betreft die feitelijk in de loonbelasting zijn betrokken.
Niet anders na invoering WKR
Dit is niet anders na de invoering van de werkkostenregeling en de wijziging van artikel 10 Wet LB en intrekking van artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, Wet LB (oud).
De rechtbank heeft terecht en op de juiste gronden overwogen dat de definitie van het fiscale loonbegrip na invoering van de werkkostenregeling niet is uitgebreid en dat er door de publicatie van de tussenevaluatie van de werkkostenregeling door de staatssecretaris van Financiën geen verwarring is geschapen ten aanzien van de definitie van het fiscale loonbegrip.
Besluit van 9 mei 2018
De werkgever betoogt onder verwijzing naar onderdeel 3.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 mei 2018 dat uit dit besluit volgt dat als loonkosten aan te merken uitgaven die verband houden met voedsel volledig aftrekbaar zijn bij het bepalen van de winst.
Onderdeel 3.2 luidt als volgt:
3.2 Maaltijden werknemers (artikel 3.15, eerste lid, onderdeel a van de Wet IB 2001)
Artikel 3.15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en vijfde lid, van de Wet IB 2001 regelen dat bij het bepalen van de winst de zakelijke kosten en lasten die verband houden met voedsel (tezamen met representatiekosten en kosten van congressen e.d.) tot een bedrag van € 4.500 niet in aftrek komen, dan wel als de belastingplichtige daarvoor kiest integraal voor 80 procent in aftrek komen (wettekst 2018).
Gelet op de bedoeling van de wetgever, zoals deze blijkt uit de geschiedenis inzake de totstandkoming van voormelde bepaling, zijn de als loonkosten aan te merken uitgaven die verband houden met voedsel volledig aftrekbaar bij het bepalen van de winst. Dit betekent dat indien een werkgever aan zijn personeel gratis maaltijden verstrekt de aftrekbeperking van voormeld artikel slechts van toepassing is op dat deel van de kosten van de maaltijd dat niet is aan te merken als loon in natura.
Aftrekbeperking als maaltijdkosten loon in natura overtreffen
Met de rechtbank is het hof van oordeel dat het besluit van 9 mei 2018 niet anders kan worden gelezen dan dat kosten voor het verstrekken van voedsel aan personeel volledig aftrekbaar zijn, voor zover bij de werknemer loon in natura in aanmerking wordt genomen. Juist is dat slechts voor zover de gemaakte kosten van voedsel het in aanmerking te nemen loon in natura overtreffen de aftrekbeperking van toepassing is.
De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is.
Uitspraak Hof ‘s-Hertogenbosch, 12 april 2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:1202
