De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag loonheffingen over 2016 naar het juiste bedrag is opgelegd. Meer specifiek beoordeelt de rechtbank op welke wijze het begrip werkgever in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, van het belastingverdrag met Portugal (het belastingverdrag) moet worden uitgelegd. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van het uitzendbureau. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd.
Inhoudingsplichtig voor loonbelasting
Het uitzendbureau is een in Portugal gevestigde vennootschap met als activiteit het ter beschikking stellen van personeel en is in Nederland geregistreerd voor de Wet Allocatie Arbeidskrachten door Intermediairs.
Het Portugese uitzendbureau is inhoudingsplichtig voor de loonbelasting en is vanaf 2011 als inhoudingsplichtige geregistreerd.
Werkzaamheden voor onderneming in België
Het uitzendbureau heeft een raamovereenkomst gesloten met de in België gevestigde onderneming, NV 2, (een technische dienstverlener) voor de terbeschikkingstelling van personeel. Op basis hiervan zijn werknemers van het uitzendbureau uitgeleend om werkzaamheden te verrichten op projecten van NV 2 het uitzendbureau heeft NV 2 gefactureerd op basis van het aantal gewerkte uren maal de in de raamovereenkomst vastgelegde uurtarieven.
In dienst bij uitzendbureau
De uitgeleende werknemers staan in dienstbetrekking tot het uitzendbureau. Ze hebben uitsluitend een arbeidsovereenkomst met het uitzendbureau die hun loon in Portugal uitbetaalt.
Vaste inrichting in Nederland
NV 2 heeft diverse klanten in Nederland. Vanwege project 1 heeft NV 2 een vaste inrichting in Nederland geregistreerd. De door het uitzendbureau uitgeleende werknemers hebben fysiek werkzaamheden in Nederland verricht op dit project.
Minder dan 183 dagen in NL
De door het uitzendbureau uitgeleende werknemers zijn woonachtig in Portugal en hebben minder dan 183 dagen in Nederland verbleven gedurende een tijdvak van 12 maanden dat begint of eindigt in 2016.
Naheffingsaanslag verminderen
In het verweerschrift heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de naheffingsaanslag loonheffingen moet worden verminderd tot € 11.689. De reden hiervoor is dat project 2 niet als een vaste inrichting van NV 2 in Nederland is aangemerkt. De rechtbank zal hetzelfde beslissen. Het beroep is om die reden gegrond.
Heffingsrecht over loon uit arbeid
De toewijzingsregels met betrekking tot het heffingsrecht over loon uit niet-zelfstandige arbeid zijn opgenomen in artikel 15 van het belastingverdrag. Dit artikel luidt – voor zover van belang – als volgt:
Artikel 15. Niet-zelfstandige arbeid
1 Onverminderd de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19, 20 en 21 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Verdragsluitende Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2 Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een Verdragsluitende Staat ter zake van een in de andere Verdragsluitende Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in een tijdvak van 12 maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in de andere Staat heeft.
Verplicht om loonbelasting in te houden?
Het uitzendbureau stelt dat het begrip “de werkgever” in artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag formeel moet worden uitgelegd.
De werknemers staan in een dienstbetrekking tot het uitzendbureau en zijn uit dien hoofde uitgeleend aan NV 2 Daarom is het uitzendbureau de werkgever voor toepassing van het belastingverdrag.
Aangezien het uitzendbureau voor toepassing van het belastingverdrag geen vaste inrichting in Nederland heeft, is het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan Portugal toegewezen. Omdat het loon van de werknemers dus niet aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, bestaat er geen verplichting voor het uitzendbureau om loonbelasting in te houden.
De inspecteur bestrijdt het standpunt van het uitzendbureau en voert aan dat het begrip “de werkgever” niet formeel maar materieel moet worden uitgelegd. Niet het uitzendbureau maar NV 2 is de werkgever voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag. Omdat de beloning van de ingeleende werknemers ten laste komt van een vaste inrichting die deze werkgever in Nederland heeft, wijst het belastingverdrag het heffingsrecht aan Nederland toe.
Omdat het loon van de werknemers, voor zover toerekenbaar aan in Nederland verrichte werkzaamheden, dus aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, heeft het uitzendbureau de verplichting hierover loonbelasting in te houden.
Uitleg begrip “de werkgever”
De rechtbank beoordeelt op welke wijze het begrip “de werkgever” in artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag moet worden uitgelegd.
Oordeel Hoge Raad
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter c, de beloning ten laste komt van een vaste inrichting in Nederland indien de salariskosten op grond van artikel 7 van het belastingverdrag hieraan moeten worden toegerekend.
In dit arrest overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de ratio van dit verdragsartikel: “Zulks strookt met de strekking van artikel 15, lid 2, letter c, (…) te weten dat de werkstaat voor de omstandigheid dat het salaris ten laste van de winst van de vaste inrichting komt en voor de daarmee samenhangende verlaging van de belastingbasis wordt gecompenseerd met de belastingheffing bij de werknemer.”
Causaal verband
Uit het bovenstaande volgt dat er een causaal verband bestaat tussen de aftrekbaarheid van de loonkosten voor een werkgever in de bronstaat en de toewijzing van het heffingsrecht over het loon van de werknemers aan deze bronstaat. Uit deze strekking van het verdragsartikel in combinatie met een systematisch consistente toepassing hiervan, kan worden afgeleid dat er een samenhang is tussen artikel 15, tweede lid, letter b en letter c, van het belastingverdrag.
De rechtbank is daarom van oordeel dat het begrip werkgever voor de toepassing van artikel 15, tweede lid, letter b en letter c, van het belastingverdrag op dezelfde wijze moet worden uitgelegd.
De Hoge Raad heeft geoordeeld dat het begrip werkgever voor artikel 15, tweede lid, letter b, van het belastingverdrag materieel moet worden uitgelegd.
Inlenende onderneming is materiële werkgever als…
Uit deze arresten volgt dat de inlenende onderneming kwalificeert als de materiële werkgever voor verdragstoepassing als aan de volgende voorwaarden is voldaan:
- de werknemer staat in een gezagsverhouding staat tot de inlenende onderneming; en
- de werkzaamheden worden voor rekening en risico van de inlenende onderneming verricht.
Gezagsverhouding tot NV 2
Tussen partijen is niet langer in geschil dat sprake is van inlening van personeel (en geen aanneming van werk). Naar het oordeel van de rechtbank staan de werknemers van het uitzendbureau daarom gedurende de periode van inlening in een gezagsverhouding tot NV 2.
Dat de kosten van de ingeleende werknemers functioneel toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van NV 2 is tussen partijen niet in geschil. Hieruit volgt dat de werkzaamheden voor rekening en risico van deze onderneming worden verricht.
Werkgever is NV 2
Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het bovenstaande dat niet het uitzendbureau maar NV 2 als de werkgever voor artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag moet worden aangemerkt .
Heffingsrecht in Nederland
Omdat de salariskosten functioneel toerekenbaar zijn aan de Nederlandse vaste inrichting van deze werkgever, is niet voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, tweede lid, letter c, van het belastingverdrag. Het heffingsrecht over het loon van de werknemers van het uitzendbureau toerekenbaar aan in Nederland verrichte werkzaamheden voor NV 2 op het project 1 komt daarom aan Nederland toe.
Uitzendbureau moet loonbelasting inhouden
Omdat het loon van de werknemers aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen, heeft het uitzendbureau de verplichting hierover loonbelasting in te houden.
Ter zitting heeft het uitzendbureau gesteld dat het hem niet (tijdig) bekend kan zijn of NV 2 voor een specifiek project een vaste inrichting in Nederland heeft. Daarom zou het in de praktijk voor het uitzendbureau moeilijk zijn om per project (tijdig) vast te stellen of er een inhoudingsplicht voor de loonbelasting is ontstaan.
De rechtbank heeft hier begrip voor maar overweegt dat een mogelijk probleem bij het vaststellen van de inhoudingsplicht voor de uitleg van het belastingverdrag niet relevant is.
Conclusie en gevolgen
Het beroep is gegrond. Dit betekent dat de naheffingsaanslag wordt verminderd tot een bedrag van € 11.689. De belastingrente wordt op de zelfde wijze verminderd.
Uitspraak Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 30 november 2023, ECLI:NL:RBZWB:2023:8321
