De meeste belastingverdragen bepalen dat het werkland van de werknemer het recht heeft belasting te heffen over het loon dat de werknemer daar verdient. Hierop is één uitzondering: het woonland van de werknemer heeft het recht om belasting te heffen als aan drie cumulatieve voorwaarden wordt voldaan (de 183-dagenregeling).
Als (1) een werknemer minder dan 183 dagen in de werkstaat verblijft, (2) zijn beloning niet wordt gedragen door een werkgever in de werkstaat en (3) de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting van de werkgever in de werkstaat, ontbreekt een voldoende band met de werkstaat en heeft de woonstaat het (exclusieve) heffingsrecht over het arbeidsinkomen.
Woonstaat
Dus samengevat:
Er is sprake van een woonstaat mits cumulatief voldaan aan de volgende drie voorwaarden:
- < 183 dagen verblijf in de werkstaat; en
- geen materiële werkgever in de werkstaat; en
- geen vaste inrichting in de werkstaat.
Hoewel het dus gaat om drie voorwaarden, zal het voor werknemers die niet in Nederland wonen en voor een niet in Nederland gevestigde werkgever in Nederland werken, in de praktijk voornamelijk gaan om de onderdelen 2 en 3. Met andere woorden, de vraag of een materiële werkgever in Nederland het salaris betaalt en/of het salaris ten laste komt van een
vaste inrichting in Nederland.
183-dagenregeling
Artikel 15, lid 2, onderdeel a, van het OESO-MV bevat de zogeheten 183-dagenregeling. De centrale vraag daarbij is of de werknemer niet meer dan 183 dagen in het werkland verblijft gedurende een periode van twaalf maanden.
Als een werknemer die niet in Nederland woont maar wel in Nederland werkt, in de referentieperiode bijvoorbeeld 186 dagen in Nederland heeft verbleven, mag Nederland als werkland dus heffen over het gehele in Nederland verdiende arbeidsinkomen. Afhankelijk van het belastingverdrag dat van toepassing is, kan deze referentieperiode van twaalf maanden ook een kalenderjaar of een belastingjaar zijn.
Referentieperiode
Bij de 183-dagenregeling is het allereerst van belang om vast te stellen hoe de referentieperiode van twaalf maanden moet worden bepaald.
De definitie in de moderne verdragsteksten luidt vaak:
“een tijdvak dat of tijdvakken die in een tijdvak van twaalf maanden beginnend of eindigend in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaat”.
In oudere verdragen is het echter vaak vereist dat de 183-dagenperiode in één belastingjaar valt. In die gevallen luidt de verdragstekst bijvoorbeeld:
“(…) die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaat”.
Onder deze oude verdragsteksten bestaan meer planningsmogelijkheden. Het verblijf kan dan in twee opvolgende jaren zo worden gepland dat de werknemer in géén van de belastingjaren aan de 183 dagen komt.
Tot slot sluiten enkele belastingverdragen voor de referentieperiode aan bij het kalenderjaar in plaats van belastingjaar.
Verblijf
Verblijf wordt voor toepassing van de 183-dagenregel uitgelegd aan de hand van de fysieke aanwezigheid van de werknemer. Er bestaat jurisprudentie over welke dagen nu precies meetellen bij bijvoorbeeld ziekte, verlof of doorreisbewegingen. Het gaat hierbij om andere jurisprudentie dan voor de dagenbreuk.
Een algemeen uitgangspunt voor verblijf onder de 183-dagenregel is dat de dagen meetellen die verband houden met de werkzaamheden in de werkstaat. Zo lang de dienstbetrekking duurt, tellen de volgende dagen mee:
- de dagen van aankomst en vertrek;
- weekenddagen;
- ziektedagen;
- vakantiedagen; en
- opleidingsdagen.
De volgende dagen tellen niet mee:
- doorreisdagen; en
- dagen volledig buiten het werkland.
De belastingplichtige draagt de bewijslast om aan te tonen dat hij minder dan 183 dagen in Nederland verbleef.
Aandachtspunten bij referentieperiode van twaalf maanden
Voor de toepassing van de 183-dagenregeling gelden de volgende algemene aandachtspunten.
- check verdragstekst op kalender- of belastingjaar;
- afhankelijk van de verdragstekst, tel de dagen in één kalender- of belastingjaar (oude verdragen) of start en eindig in verschillende jaren (nieuwe verdragen).
Het gaat om verblijfsdagen, niet om werkdagen in de werkstaat:
- tel daarom mee: aankomst- en vertrekdagen, weekenden, ziekte-,verlof-,en opleidingsdagen;
- tel niet mee: doorreisdagen; dagen volledig buiten werkland.
Materiële werkgever
Als een niet in het werkland woonachtige werknemer minder dan 183 dagen in het werkland verblijft, en vooral ook als sprake is van het ter beschikking stellen van arbeid (TBA), komt de
voorwaarde van artikel 15, lid 2, onderdeel b, van het OESO-MV aan de orde.
De strekking van deze bepaling: als de arbeidsbeloning wordt betaald door of namens een materiële werkgever die in het werkland (stel: Nederland) is gevestigd, is er voldoende band met het werkland (Nederland) en wordt heffing vanaf de eerste dag aan dat land (Nederland) toegewezen.
Leidend voor de Nederlandse invulling van het materiële werkgeversbegrip onder belastingverdragen, zijn zes arresten van de Hoge Raad van 1 december 2006 en het daarop gebaseerde besluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M. Volgens de Hoge Raad houdt de toets in of:
- het lichaam (lees: de potentieel verdragswerkgever) met de werknemer een gezagsverhouding heeft, en
- de werkzaamheden van de werknemer voor rekening en risico van het lichaam komen.
Het beleidsbesluit van 12 januari 2010, nr. DGB2010/267M benadrukt vervolgens – naast de gezagsverhouding – dat de materiële werkgever degene is die: “de arbeidsbeloning van de
werknemer voor die werkzaamheden en de voordelen, nadelen en risico’s van die werkzaamheden draagt”.
Gezagsverhouding
Het mogelijke bestaan van een gezagsverhouding wordt ingevuld aan de hand van de vraag of de materiële werkgever ten aanzien van werkzaamheden instructiebevoegd is. De vraag is dus of de werknemer zich moet voegen naar de (mogelijke) aanwijzingen van de inlener/opdrachtgever.
Het is dus niet beslissend met wie de werknemer een formele arbeidsovereenkomst heeft gesloten. Het materiële werkgeverschap moet verder vooral worden bezien in het licht van de grensoverschrijdende werkzaamheden van de werknemer. Of, in de woorden van de Hoge Raad: “voor het aanmerken van een persoon als werkgever is in ieder geval vereist dat de betrokken werknemer voor de uitoefening van zijn werkzaamheden in de werkstaat tot deze persoon in een gezagsverhouding staat”.
Werkzaamheden voor rekening en risico lichaam; individuele doorbelasting
De tweede eis aan een materiële werkgever is dat de materiële werkgever de kosten van de werkzaamheden van de werknemer draagt én dat ook de uit de werkzaamheden voortvloeiende
voordelen, nadelen en risico’s voor zijn rekening komen. Het dragen van de kosten door de materiële werkgever is op grond van het besluit, nr. DGB 2010/267M, aan de orde als de
formele werkgever de arbeidsbeloning geïndividualiseerd aan de materiële werkgever doorbelast.
Het besluit verstaat hieronder dat de loonkosten van de werknemer globaal per tijdseenheid, bijvoorbeeld een dag, worden (door)berekend.
In de praktijk komt het voor dat bijvoorbeeld de auto het reguliere loon ‘volgt’. Uiteraard kan dat, afhankelijk van de afspraken of doorbelastingen, van geval tot geval anders zijn.
Vaste inrichting
De vraag bij deze derde eis in artikel 15, lid 2, van het OESO-MV is of de (materiële) werkgever een vaste inrichting in de werkstaat heeft waaraan het loon kan worden toegerekend.
Bij de beoordeling van deze voorwaarde zijn twee stappen nodig. Ten eerste is het noodzakelijk om te weten of de materiële werkgever een vaste inrichting in het werkland heeft. Zo ja, dan
is de volgende vraag of een juiste winstberekening met zich meebrengt dat de lonen van de werknemers aan die vaste inrichting moeten worden toegerekend.
Na de beoordeling van de vaste inrichting is het de vraag of de lonen ten laste van deze vaste inrichting moeten komen. Volgens de Hoge Raad komen loonbetalingen ten laste van een vaste
inrichting als deze lonen op grond van de regels voor de winstallocatie aan vaste inrichtingen aan de vaste inrichting moeten worden toegerekend.
Fysieke werkzaamheden
In de praktijk verloopt de toerekening van loonkosten aan de vaste inrichting niet altijd zo ingewikkeld. Vaak is de aan de vaste inrichting toe te rekenen omzet namelijk te herleiden tot
bepaalde fysieke werkzaamheden. In die gevallen kan vervolgens relatief eenvoudig een direct verband worden gelegd tussen de door de vaste inrichting gegenereerde omzet en de arbeid die
tot die omzet heeft geleid.
Als de opbrengsten van de arbeid aan de vaste inrichting moeten worden toegerekend, zal redelijkerwijs hetzelfde gelden voor de met die arbeid samenhangende loonkosten. Het is dan aannemelijk dat de loonkosten aan de vaste inrichting moeten worden toegerekend. De werkstaat heeft dan het heffingsrecht.
Bron en meer informatie: Rapport Buitenlandse arbeidskrachten en loonheffingen van de Belastingdienst
Zie ook belastingdienst.nl (Belastingverdragen)
Kom naar de cursus Internationaal / grensoverschrijdend werken op 13 maart 2023 (middag) met docent Hans Tabak.
