Een aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder) kan op verschillende manieren geld uit de onderneming halen. Zo kan hij loon genieten en daarover loonbelasting betalen, dividend uitkeren tegen het ab-tarief of geld lenen van zijn vennootschap. De gebruikelijkloonregeling moet voorkomen dat ab-houders zo goedkoop mogelijk geld uit hun onderneming halen. De regeling is met ingang van 2023 aangepast, dus hoe moet je nú met het loon van de ab-houder omgaan?
Gebruikelijkloonregeling
De gebruikelijkloonregeling is opgenomen in artikel 12a van de Wet loonbelasting 1964 (Wet LB) en sinds dit jaar aangepast. Naast de verhoging van de salarisnorm van € 48.000 naar € 51.000 is ook de doelmatigheidsmarge van 25% afgeschaft. Daarom is het goed om nog eens in te zoomen op deze regeling.
Artikel 12a Wet LB bepaalt dat de gebruikelijkloonregeling van toepassing is voor personen die werken voor een vennootschap of coöperatie en daarin, eventueel samen met een fiscale partner, een aanmerkelijk belang hebben. Deze gebruikelijkloonregeling bepaalt hoe hoog het loon van de ab-houder en de eventueel meewerkende fiscale partner minimaal moet zijn. Wie een ab-houder of fiscale partner is, wordt geregeld in artikel 4.6 resp. 1.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 5a AWR. In de praktijk komt de ab-houder die ten minste 5% van de aandelen in de vennootschap heeft, het meest voor.
Hoofdregel
De ab-houder moet een loon krijgen dat gebruikelijk is voor het niveau en de duur van zijn werk. De hoofdregel van artikel 12a, lid 1 Wet LB bepaalt sinds 2023 dat het gebruikelijk loon het hoogste bedrag is van de volgende bedragen:
- 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking (dit was t/m 2022 75%);
- het loon van de meestverdienende werknemer van de vennootschap of de daarmee verbonden vennootschap;
- € 51.000.
Als deze hoofdregel wordt toegepast, ligt de bewijslast dat het gebruikelijk loon hoger moet zijn bij de belastinginspecteur. De inspecteur moet dan aantonen wat volgens hem de meest vergelijkbare dienstbetrekking is en wat het loon is wat bij deze dienstbetrekking hoort. De inspecteur moet ten minste de criteria aandragen op basis waarvan hij/zij heeft vastgesteld dat de door hem/haar aangedragen dienstbetrekking de meest vergelijkbare dienstbetrekking is.
Hoe bepaal je loon uit meest vergelijkbare dienstbetrekking?
Voor de berekening van het loon maak je een vergelijking met de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Je kunt dus een vergelijking maken met het loon van werknemers die niet precies hetzelfde werk doen, maar waarbij het werk wel het meeste vergelijkbaar is met wat de ab-houder doet. Vervolgens stel je vast wat de hoogte van het loon in deze functie moet zijn. In de praktijk is dit soms een lastige opgaaf. Hoe weet je wat de meest vergelijkbare functie is, en vervolgens: wat het loon is wat bij deze functie hoort? Met name het beantwoorden van die laatste vraag kan lastig zijn. Bij het vaststellen kun je gebruikmaken van salarisvergelijkingssites, branchegegevens, cao-lonen, personeelsadvertenties, etc.
Wanneer is sprake van een verbonden vennootschap?
De ab-houder moet volgens de hoofdregel ook tenminste het loon genieten dat de meestverdienende werknemer in de vennootschap of een met de vennootschap verbonden vennootschap krijgt. Een met de vennootschap verbonden vennootschap is een vennootschap:
- waarin de vennootschap voor ten minste 1/3e-gedeelte belang heeft;
- die voor tenminste 1/3e-gedeelte belang heeft in de vennootschap;
- waarin een derde partij voor ten minste 1/3e-gedeelte belang heeft, terwijl deze derde partij ook voor minimaal 1/3e-gedeelte belang heeft in de vennootschap.
Welk loon is uitgangspunt voor gebruikelijkloonregeling?
Het gebruikelijk loon is het loon voor de loonbelasting/premie volksverzekering (kolom 14 van de loonstaat), vermeerderd met individualiseerbaar eindheffingsloon. Dit loon is dus inclusief de bijtelling van de ter beschikking gestelde auto, ander loon in natura, vergoedingen en verstrekkingen in de werkkostenregeling die individualiseerbaar zijn (zoals studiekosten, reis- en thuiswerkvergoeding) etc. en na toepassing van de wettelijke vrijstellingen, zoals de vrijstelling van pensioenpremie. Deelname aan een pensioenregeling kan dus gevolgen hebben voor de toepassing van de gebruikelijkloonregeling.
Voorbeeld 1
Voor een ab-houder in de dienstverlenende sector is het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking € 55.000, de meestverdienende werknemer heeft een loon van € 60.000 en de salarisnorm bedraagt € 51.000. Als je de hoofdregel toepast en de bewijslast bij de inspecteur laat, bedraagt het gebruikelijk loon – het hoogste loon van deze 3 bedragen – namelijk € 60.000.
Afwijking van hoofdregel
Maar wat nu als je een lager gebruikelijk loon wilt dan op basis van de hoofdregel is vastgesteld? Dat kan, maar dan verschuift de bewijslast van de inspecteur naar de inhoudingsplichtige. Je mag namelijk in de volgende gevallen van de hoofdregel afwijken:
Je maakt zelf aannemelijk dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan € 51.000. Je stelt dan het loon op 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
Je maakt zelf aannemelijk dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan het loon van de meestverdienende werknemer van de vennootschap of verbonden vennootschap. Je stelt het loon dan ook op 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking.
Voorbeeld 2
Het loon van de meestverdienende werknemer is € 50.000. Het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking is € 40.000. Dat loon is dus lager dan het loon van de meestverdienende werknemer van € 50.000 en lager dan de salarisnorm van € 51.000. Pas je de hoofdregel toe, dan moet het gebruikelijk loon ten minste € 51.000 bedragen. Maakt de inhoudingsplichtige zelf aannemelijk dat het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking € 40.000 bedraagt? Dan mag hij het gebruikelijk loon vaststellen op € 40.000.
Deeltijdsituaties
Werkt de ab-houder in deeltijd? Dan mag je het gebruikelijk loon niet zomaar op een lager bedrag vaststellen dan € 51.000. Ook in dit geval moet je zelf aannemelijk maken dat een evenredig deel van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking of het loon van de meestverdienende werknemer lager is dan € 51.000. Als je dat aannemelijk kunt maken, ga je uit van het evenredige bedrag van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking of van het loon van de meestverdienende werknemer. Je kunt dit aannemelijk maken met de arbeidsovereenkomst, een aandeelhoudersbesluit en loonstroken.
Voorbeeld 3
Een ab-houder werkt 3 dagen per week. Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor een voltijdsfunctie is € 65.000. Kun je aannemelijk maken dat dit het loon uit de meest vergelijkbare functie is, dan mag je het gebruikelijk loon vaststellen op 3/5e van € 65.000 (€ 39.000).
Consequenties te laag loon
Als de ab-houder een lager loon geniet dan het gebruikelijk loon, is het verschil fictief loon. Dit is niet uitbetaald loon, waar wel loonheffingen over afgedragen moeten worden. Het fictief loon moet uiterlijk in het laatste loontijdvak van het betreffende kalenderjaar in de loonaangifte worden opgenomen of op het moment waarop de dienstbetrekking eerder eindigt. Betaalt de ab-houder geen salaris aan zichzelf uit en is het gebruikelijk loon lager dan € 5.000? Dan hoeft er geen fictief loon in aanmerking genomen te worden.
Hoe om te gaan met gebruikelijk loon in 2023?
Door de doelmatigheidsmarge van 25% af te schaffen, waardoor de ab-houder 100% in plaats van 75% van het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking moet genieten en de verhoging van het minimale gebruikelijk loon, zal het loon van de ab-houder in 2023 opnieuw onder de loep genomen moeten worden. Uiteraard zal het loon van ab-houders die in 2022 op het minimumbedrag van € 48.000 zaten moeten worden opgehoogd naar € 51.000, tenzij je zelf aannemelijk maakt dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan € 51.000.
Maar moeten we nog iets doen met de afschaffing van de doelmatigheidsmarge? Dat hangt ervan af, of in 2022 bij het vaststellen van het loon rekening was gehouden met deze marge. Is dat het geval, dan zal het loon verhoogd moeten worden met 25%. Hetzelfde geldt in de situatie waarin er in het verleden een afspraak over de hoogte van het gebruikelijk loon met de Belastingdienst is gemaakt. Is dat het geval en is daar rekening gehouden met de doelmatigheidsmarge, dan zal ook hier het loon verhoogd moeten worden. Wij verwachten dat met name de lonen van de ab-houders die rond het minimum liggen in 2023 onder de aandacht zullen komen.
Voorbeeld 4
Stel dat de ab-houder in 2022 een loon genoot van € 48.000 per jaar, waarbij rekening is gehouden met de doelmatigheidsmarge van 25%. Als de inspecteur het niet eens is met de hoogte van dit loon, dan moet hij aantonen dat het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan 100/75 x € 48.000 = € 64.000.
Stel dat de ab-houder het loon in 2023 verhoogt naar € 51.000 en de inspecteur het niet eens is met de hoogte hiervan, dan moet hij slechts aantonen dat het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan € 51.000. Dit aanzienlijk lagere loon maakt het voor de inspecteur tijdens een looncontrole makkelijker om op het standpunt te gaan staan dat het loon op een te laag niveau is vastgesteld.
Kortom, 2023 is een goed moment om weer eens naar het loon van de ab-houder te kijken!
Hans Tabak en Janita Klomp zijn beiden adviseur loonheffingen en trainer bij Fiscount
Wil je meer weten over het gebruikelijk loon en andere dga- aspecten, zoals de verzekeringsplicht en het optimaal belonen van de dga? Meld je dan nu aan voor de Cursus DGA verlonen die Hans Tabak geeft op 20 april 2023. Er zijn nog enkele plekken beschikbaar.
