Het loon van een directeur-grootaandeelhouder (dga) 25 procent lager vaststellen dan het meest vergelijkbare loon (de doelmatigheidsmarge) kan met ingang van 1 januari 2023 niet meer. De afschaffing van de doelmatigheidsmarge bij het gebruikelijk loon is opgenomen in de nota van wijziging op het Belastingplan 2023.
Wijziging Belastingplan 2023: meer vrije ruimte, doelmatigheidsmarge weg
Vastststellingsovereenkomst
Vaststellingsovereenkomsten in het kader van de gebruikelijkloonregeling behelzen de mogelijkheid tijdig zekerheid te verkrijgen over de toepassing van de gebruikelijkloonregeling en dit in een
overeenkomst vast te leggen. Deze zekerheid zal per jaar worden overeengekomen, maar kan ook eventueel onder voorwaarden voor meerdere jaren worden overeengekomen. Voorwaarde daarbij is dat er een duidelijk inzicht is in de huidige feiten en omstandigheden en in de toekomstige ontwikkelingen die op de vaststelling van een gebruikelijk loon van invloed kunnen zijn. De relevante feiten en omstandigheden kunnen namelijk aan verandering onderhevig zijn.
Van kracht blijven?
De inhoud van de verkregen zekerheid zal de gevolgen voor deze zekerheid bepalen en moeten op individuele basis worden beoordeeld. Als door middel van een vaststellingsovereenkomst met een resterende looptijd zekerheid is verkregen over toepassing van de gebruikelijkloonregeling waarbij het in aanmerking te nemen loon 75% bedraagt van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, de vaststellingsovereenkomst van kracht kan blijven zonder nadere afstemming. Dit is echter alleen het geval als belanghebbende 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking in aanmerking neemt en er geen relevante wijzigingen behalve de voorgestelde wijziging zijn.
Verhoging gebruikelijk loon
Waarom zorgt een verhoging van het gebruikelijk loon zorgt voor (meer) neutraliteit in het belastingstelsel?
Het afschaffen van de doelmatigheidsmarge zorgt er per definitie voor dat het inkomen uit arbeid van aanmerkelijkbelanghouders die arbeid verrichten voor hun vennootschap (dga’s) meer in overeenstemming wordt gebracht met het inkomen uit arbeid van een vergelijkbare werknemer.
Door toepassing van de huidige gebruikelijkloonregeling mag bij het bepalen van het loon een doelmatigheidsmarge van 25% in aanmerking worden genomen, waardoor het loon van de dga doorgaans lager uitvalt dan het loon van een vergelijkbare dienstbetrekking. Daarbij geldt een ondergrens voor het arbeidsinkomen van de dga (€ 48.000 in 2022). Data afkomstig uit de aangiften
loon- en inkomstenbelasting laten zien dat de hoogte van het gebruikelijk loon na toepassing van de doelmatigheidsmarge, een piek kent rond het minimumbedrag. Dit bevestigt de prikkel om een zo laag mogelijk arbeidsinkomen vast te stellen.
Als gevolg van de voorgestelde maatregel zal naar verwachting het bedrag aan gebruikelijk loon toenemen met € 2,6 miljard. Hierdoor zal de belastbare winst van de vennootschappen dalen met hetzelfde bedrag. De vennootschapsbelasting zal dalen met € 0,5 miljard. De winst na belastingen zal dus dalen met € 2,1 miljard.
Overigens houdt de dga circa de helft van het gebruikelijk loon over als extra netto-inkomen. Het staat de dga vrij dit bedrag weer te investeren in de onderneming. Het bedrag dat niet meer beschikbaar is voor investeringen beperkt zich dus in principe tot € 0,8 miljard.
Het is uit de aangiftedata niet zonder meer af te leiden op welke basis het gebruikelijk loon is vastgesteld. Ten behoeve van de raming van opbrengst van de maatregel is wel een analyse gemaakt van de loonaangiftedata met betrekking tot dit punt. Daaruit is voor 2021 afgeleid dat bij 0,46% van de gevallen (0,61% van de loonsom) sprake was van een gebruikelijk loon gelijk aan of binnen een bereik van € 1.000 gelijk aan het hoogste loon van een werknemer in dienst van het lichaam of een verbonden lichaam (categorie b), en bij 41,74% van de gevallen (17,35% van de loonsom) sprake was van een loon lager dan of gelijk aan € 48.000 (categorie c).
Hieruit is opgemaakt dat in 57,80% van de gevallen (82,04%) van de loonsom potentieel gebruik is gemaakt van de doelmatigheidsmarge (categorie a). Omdat niet duidelijk is welk deel van
het loon daadwerkelijk is toegepast met gebruikmaking van de maximale fiscale ruimte, is verondersteld dat de helft van de loonsom die potentieel in categorie a valt geraakt wordt door de maatregel.
Het kabinet zal de Tweede Kamer in 2025 rapporteren over de doeltreffendheid van de maatregel zoals die blijkt uit de loonaangiften.
Invoering gebruikelijkloonregeling
De gebruikelijkloonregeling is ingevoerd in 1997 onder andere om te voorkomen dat directeuren-grootaandeelhouders (dga’s) door het inkomen laag te houden, vermogensbelasting konden besparen. Daarnaast beoogde de regeling te voorkomen dat dga’s door geheel of gedeeltelijk van een gebruikelijk loon af te zien, belasting en premie volksverzekeringen besparen en onbedoelde
voordelen behalen in de sfeer van inkomensafhankelijke regelingen. Hoewel de vermogensbelasting met de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is afgeschaft en daarmee een van de oorspronkelijke redenen van invoering is weggevallen, is de regeling blijven bestaan, onder meer om tegenwicht te bieden aan het uitstellen van winsten door dga’s.
Normbedrag gebruikelijkloonregeling
Wat is de onderbouwing van de ondergrens van de gebruikelijkloonregeling van € 48.000 (2022) en loopt deze gelijk met andere regelingen?
Het normbedrag is bij de invoering van het normbedrag in 2006 vastgesteld op € 39.000. Dit was destijds het bedrag waarover tot 1 januari 2005 maximaal premie voor de Wet
arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) kon worden geheven. Daarna is dit bedrag jaarlijks geïndexeerd.
Daarbij was het voornemen het bedrag af te ronden tot op een veelvoud van € 1000, waardoor indexatie daardoor niet ieder jaar tot een ander bedrag heeft geleid. De Wet WAZ is met de Wet einde toegang verzekering WAZ per 2005 alleen nog van toepassing op zelfstandigen die vóór 1 juli 2004 arbeidsongeschikt zijn geworden in de zin van de WAZ. Het normbedrag komt dan ook niet in andere regelingen voor.
Minder complex en arbeidsintensief?
Leidt een verhoging van het minimale gebruikelijk loon tot complexiteitsreductie of reductie van de werklast?
Dga’s mogen het gebruikelijk loon in sommige gevallen ook lager dan de wettelijke ondergrens (€ 48.000 in 2022) vaststellen. De dga kan in dat geval bijvoorbeeld aannemelijk maken dat 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan de ondergrens.
Het verhogen van de ondergrens heeft als gevolg dat voor meer belanghebbenden 100% van het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking lager is dan de ondergrens. Een dga zal in dat geval bij een verhoging van de ondergrens dus naar verwachting eerder aanleiding hebben om het gebruikelijk loon te baseren op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. In die zin leidt een verhoging van de ondergrens niet tot een complexiteitsreductie of een reductie van de werklast voor de Belastingdienst.
De vaststelling van het gebruikelijk loon is voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst ingewikkeld en daarmee ook arbeidsintensief. Door het afschaffen van de doelmatigheidsmarge wordt het loon van de belastingplichtige werknemer over het algemeen hoger vastgesteld, waardoor de belastingplichtige meer belasting gaat betalen. Afschaffing van de doelmatigheidsmarge zal de uitvoering dan ook niet minder arbeidsintensief maken, omdat afschaffing slechts de grens zal verhogen waarover de discussies gaan. Wel wordt in de eerste jaren na inwerkingtreding incidenteel meer werk voor de Belastingdienst verwacht. Dit komt doordat een grote groep belastingplichtigen die eerder al in overleg met de Belastingdienst hun gebruikelijk loon hebben vastgesteld, opnieuw vooroverleg zullen willen voeren en de hoogte van het gebruikelijk loon tot discussie tijdens controles achteraf zal leiden.
Uitgebreide specifieke voorlichting
Vanwege de complexiteit en de arbeidsintensiviteit van de regeling voorziet de Belastingdienst in uitgebreide specifieke voorlichting op de website en in het Handboek Loonheffingen. Daarnaast is op de website de ‘checklist verzoek vooroverleg gebruikelijk loon’ beschikbaar om dga’s te helpen zich zo volledig mogelijk voor te breiden op het vooroverleg. Ondanks dergelijke
ondersteunende maatregelen blijkt dat de inspecteur en belanghebbenden niet altijd hetzelfde oordelen.
Internationale situaties en inhoudingsplicht
Hoe is de werking van de gebruikelijkloonregeling in internationale situaties, waarbij verdragstoepassing een rol speelt?
Een in het buitenland wonende aanmerkelijkbelanghouder met een belang in een Nederlandse vennootschap is aan te merken als buitenlands belastingplichtige voor de Nederlandse
inkomstenbelasting. De dga is slechts belastingplichtig in Nederland voor inkomsten die op grond van het toepassing zijnde belastingverdrag aan Nederland zijn toe te rekenen. Als een dga werkzaamheden verricht voor de in Nederland gevestigde vennootschap, zal die vennootschap normaal gesproken inhoudingsplichtig zijn voor de Nederlandse loonbelasting.
Heffen over fictief loon?
Als de dga zichzelf een te laag loon heeft toegekend, wordt belasting geheven over (gedeeltelijk) een fictief loon. Of Nederland deze heffing in grensoverschrijdende situaties ook daadwerkelijk kan effectueren, hangt af van de situatie. Als het belastingverdrag dat van toepassing is op Nederland (als werkland) en het woonland van de dga, is gesloten vóór 1997 (de inwerkingtreding van de gebruikelijkloonregeling), dan mag Nederland niet heffen over het fictief loon. Als het verdrag tussen Nederland en het woonland is gesloten vanaf 1997 mag Nederland de gebruikelijkloonregeling alleen toepassen indien bij de onderhandelingen de regeling kenbaar is gemaakt en ook expliciet is aanvaard door het woonland van de dga.
Buurlanden
Onze buurlanden kennen geen gebruikelijkloonregeling, maar hebben ook geen boxenstelsel zoals Nederland dat kent. Hierdoor wordt het ook lastiger om een vergelijking te maken tussen de verschillende belastingstelsels. Daarbij is ook belang dat afzonderlijke bepalingen in onderlinge samenhang met het hele belastingstelsel moeten worden bezien.
Gebruikelijk loon voor dga naar 100 procent loon vergelijkbare functie
Nota naar aanleiding van het nader verslag wetsvoorstel Belastingplan 2023